IBPBI/1/415-577/10/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest notariuszem. Do dnia 29 września 2008 r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadziła kancelarię notarialną. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności opodatkowała wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wg tzw. stawki liniowej. Z dniem 29 września 2008 r. zgłosiła w Ewidencji Działalności Gospodarczej likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 1 października 2008 r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze stawki liniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni miała prawo do zmiany formy opodatkowania (ze stawki liniowej na zasady ogólne), a co za tym idzie czy niezłożenie przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania skutkuje tym, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności począwszy od dnia 1 października 2008 r. są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z powszechnie dominującymi poglądami doktryny i orzecznictwa podatnik, który w trakcie tego samego roku podatkowego kończy działalność gospodarcza i rozpoczyna ją ponownie ma prawo do wyboru innego (w stosunku do obowiązującego go do chwili zakończenia działalności) sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Istnienie tego prawa jest jednak uzależnione od okoliczności jakie towarzyszą zakończeniu działalności i podjęciu jej na nowo - możliwość dokonania takiej zmiany istnieje jedynie w sytuacji, w której okoliczności faktyczne wskazują, że rozpoczęta na nowo działalność nie stanowi kontynuacji działalności poprzednio zakończonej. Okoliczności faktyczne jakie mogą wskazywać na istnienie bądź brak takiej kontynuacji to: przerwa w prowadzeniu działalności, przedmiot działalności lub miejsce jej prowadzenia.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 975/07, choć w wyroku tym Sąd przyznał podatnikowi prawo do zmiany sposobu opodatkowania z zasad ogólnych (opodatkowanie wg skali) na tzw. stawkę liniową określoną w art. 9c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednocześnie wyraźnie zaznaczył, że możliwość dokonania takiej zmiany jest uzależniona od okoliczności faktycznych towarzyszących zakończeniu jednej działalności i rozpoczęciu kolejnej. W uzasadnieniu tym przeczytać możemy m.in.: "przechodząc do meritum, stwierdzić należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.f., zgodnie z którym podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku zobowiązuje się podatnika do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Organ podatkowy kładzie główny akcent na pojęcie "źródło przychodów" i używa go w sensie bardzo ogólnym. Skoro źródłem przychodów podatnika do chwili likwidacji działalności gospodarczej była działalność gospodarcza i po jej likwidacji źródłem przychodów jest również działalność gospodarcza, to znaczy, że mamy do czynienia z tym samym źródłem przychodów. Wobec takiego stanowiska wszystkie okoliczności jak: likwidacja dotychczasowej działalności gospodarczej, długość okresu przerwy między jedną działalnością a drugą, zakres jednej i drugiej działalności, miejsce ich wykonywania nie mają żadnego znaczenia. W efekcie tego przy takiej interpretacji art. 9a ust. 2 u.p.d.f., po zakończeniu jednej działalności w danym roku podatkowym, niemożliwe jest rozpoczęcie drugiej, a jedynie kontynuacja pierwszej. Mając powyższe na względzie organy podatkowe dochodzą do wniosku, iż za podatnika rozpoczynającego ponownie działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, można uznać tylko takiego podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie prowadził działalności gospodarczej. Taka interpretacja zdaniem Sądu wychodzi poza przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.f. i jest nie do przyjęcia. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały powyższy przepis, nie biorąc w ogóle pod uwagę takich okoliczności jak: likwidacja jednej działalności gospodarczej z dniem 12 kwietnia 2007 r., zmiana miejsca wykonywania nowej działalności gospodarczej od 18 kwietnia 2007 r. i znaczne rozszerzenie zakresu tej działalności, uznając je za nieistotne, przy nadmiernym wyeksponowaniu znaczenia pojęcia źródła osiągnięcia przychodów. Gdyby ustawodawca za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku uznawał tylko taką osobę, która wcześniej w tymże roku nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a także nie prowadziła jej w roku poprzednim - dałby temu wyraz w przepisie (...)".

Powyższa argumentacja wskazuje, że okoliczności zakończenia działalności i podjęcia nowej świadczą, że nowa działalność jest jedynie kontynuacją dotychczasowej, podatnikowi nie przysługuje prawo do ponownego wyboru sposobu opodatkowania i z ewentualną zmianą tego sposobu musi on powstrzymać się do rozpoczęcia nowego roku podatkowego. Taka wykładnia tego przepisu pozostaje również w zgodzie z zasadą trwałości wybranego sposobu opodatkowania w czasie trwania roku podatkowego. Gdyby przyjąć wykładnię uniezależniającą prawo do ponownego wybrania sposobu opodatkowania od okoliczności faktycznych zakończenia i ponownego rozpoczęcia działalności zasada ta nie miałaby żadnego praktycznego znaczenia, albowiem do zmiany opodatkowania wystarczałoby formalne zakończenie działalności gospodarczej i ponowne jej podjęcie następnego dnia w niezmienionej formie. Odnosząc powyższe twierdzenia do sytuacji Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że działalność podjęta przez nią od 1 października 2008 r. w formie spółki cywilnej stanowi bezpośrednią kontynuację zakończonej w dniu 29 września 2008 r. Świadczą o tym brak jakiejkolwiek przerwy w prowadzonej działalności oraz to że zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzenia tej działalności pozostały bez żadnych zmian. Wnioskodawczyni nie musiała składać oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, albowiem sposobu tego nie mogła zmienić przed zakończeniem 2008 r., musząc stosować dotychczasowy sposób opodatkowania tj. stawkę liniową. Prawo do zmiany formy opodatkowania Wnioskodawczyni nabyła dopiero z rozpoczęciem roku 2009, z czego zresztą nie skorzystała, a tym samym dochody uzyskane przez nią z działalności gospodarczej zarówno w okresie od 1 października do 31 grudnia 2008 r., jak również dochody uzyskane w 2009 r. powinny być opodatkowane na zasadach dotychczasowych, a więc określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu wynika, iż osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, opłacają podatek dochodowy na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej bądź 19% stawki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub formach zryczałtowanych: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych bądź karta podatkowa na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania podatnik dokonuje składając pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie bowiem do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przypadku, gdy podatnik:

- to zgodnie z art. 9a ust. 5 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu ww. art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie przepisów ww. ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym.

Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki niemającej osobowości prawnej może wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w tej formie, podatkiem liniowym, jeżeli spełni pozostałe warunki określone przepisem art. 9a ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni do dnia 29 września 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą (kancelarię notarialną) samodzielnie i dochody uzyskiwane z tej działalności były opodatkowane tzw. podatkiem liniowym. Z dniem 29 września 2008 r. zgłosiła likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 1 października 2008 r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wyboru formy opodatkowania co do zasady dokonuje się na dany rok podatkowy. Jednakże w sytuacji kiedy w ciągu roku podatnik zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą i (zgodnie z obowiązującymi przepisami) o tym fakcie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, sporządził spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) itp., a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpoczął (po uzyskaniu wpisu do ewidencji) prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma podstaw aby odmówić mu statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że rozpoczęcie "nowej" działalności ma miejsce w tym samym roku co likwidacja poprzedniej. Skoro Wnioskodawczyni zlikwidowała samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą (ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych), to gdy rozpoczęła ponownie działalność gospodarczą w zmienionej formie prawnej, przepisy dotyczące wyboru formy opodatkowania miały zastosowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nie dopełniła obowiązku wnikającego z art. 9a ust. 2 tej ustawy, ponieważ nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Skoro bowiem Wnioskodawczyni w dniu 29 września 2008 r. zlikwidowała prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą, a od dnia 1 października 2008 r. (po przerwie) rozpoczęła prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej, to nie nastąpiła kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, lecz likwidacja dotychczasowej i rozpoczęcie prowadzenia nowej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zatem Wnioskodawczyni obowiązana była do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i sporządzenia remanentu na dzień jej likwidacji, stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi m.in., iż za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż aby móc opodatkować dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej 19% podatkiem liniowym, Wnioskodawczyni obowiązana była do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania dochodów osiąganych od dnia 1 października 2008 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności w formie spółki cywilnej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ tego nie uczyniła, to nie miała prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, a dochody z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 1 października 2008 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroku stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie wiąże Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.