IBPBI/1/415-563/13/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od dnia 17 maja 2013 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 847/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 10 czerwca 2013 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-305/11/ESZ - wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 31 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wystąpił z 4-osobowej spółki jawnej, w której posiadał 20% udziałów. Spółka nadal kontynuuje działalność. Na tą okoliczność zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został sporządzony remanent likwidacyjny i ustalony dochód, od którego w rozliczeniu rocznym za 2009 rok Wnioskodawca zapłacił 10% zryczałtowany podatek, wynikający z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. Sporządzono również osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki na dzień 31 grudnia 2009 r., która wynosiła 12.082.327,16 zł i wg której został wyliczony udział kapitałowy Wnioskodawcy, w proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki.

Wartość tego udziału w wysokości 2.417.225,43 zł została wypłacona Wnioskodawcy zgodnie z umową w ratach do 1 grudnia 2010 r.

Na wypłacony udział kapitałowy składał się:

* zwrot wkładu wniesionego do spółki w wysokości 6.783,00 zł,

* zwrot niewypłaconych zysków z lat poprzednich w wysokości 2.301.275,24 zł, tj. w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach spółki,

* zwrot nadwyżki wartości rynkowej nad księgową w wysokości 109.167,19 zł wyliczonej na podstawie odrębnego bilansu.

Na niewypłacone zyski składały się zyski z lat 1998-2008, które tworzyły kapitał rezerwowy, po opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniach rocznych przez poszczególnych wspólników w każdym roku podatkowym, z którego były finansowane zakupy środków trwałych. Wnioskodawca nadmienia, że przed odejściem ze spółki rozliczał się z podatku metodą liniową.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również w części G poz. 56 wniosku, gdzie wskazano, iż wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku spółki po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wartości udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wypłata udziału jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych. Dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i zgodnie z treścią art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłaconego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały objęte nie tylko wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki, ale także te, które zostały wniesione w trakcie jej trwania, już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce. W przeciwnym wypadku wspólnik byłby opodatkowany podwójne z tytułu tego samego dochodu - raz w trakcie prowadzenia działalności w formie spółki, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09,

* WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09,

* WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09,

* WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/08,

* WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08,

* WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-305/11/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów. Za prawidłowe natomiast uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki do wysokości uprzednio wniesionych do spółki wkładów. W interpretacji tej stwierdzono m.in., iż przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 847/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-305/11/ESZ.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, m.in. iż " (...) spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, Nr 2, poz. 17)" (...).

Sąd zauważył, iż " (...) gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Zdaniem Sądu "za zasadny należy zatem uznać zarzut, w którym podkreślono, iż wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Należy przy tym wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09, WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 694/07, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 557/08 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 257/09). Co więcej należy wskazać, iż także w wyroku z dnia 15 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1283/08), w końcowej części zaakcentował, iż "Udzielając odpowiedzi na postawione przez podatników pytanie należało wyjaśnić, że w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 871 § 2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu." Wyrok ten dotyczył co prawda spółki cywilnej, jednakże pogląd powyższy zawiera uniwersalne odniesienie do spółek osobowych, a taką jest spółka jawna. Skład orzekający podkreśla, iż podziela stanowisko jakie na tle podobnej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1874/09) stwierdził m.in., że nie sposób zignorować konstrukcji zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za tezą tą, jak już zauważono i jak podkreślił NSA opowiedziano się w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przywołując stanowisko z w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r.: Sąd akcentował, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". NSA w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M. Podat. 2010/3/6), gdzie zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje - co do zasady - cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem tego ostatniego Sądu, w toku interpretacji ww. przepisu należy kierować się "istotą podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego - jak przyjęto - "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 (LEX nr 530393), gdzie Sąd podkreślał, iż "Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (co do opodatkowania wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Przedstawiony wyżej pogląd, aprobowany w niniejszej sprawie również przez WSA w Gliwicach, został również potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011, sygn. akt II FSK 2204/09."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podsumowując powyższe rozważania wskazał, iż "przy uwzględnieniu przedstawionego wcześniej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - uznać należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej zwrotu udziału, przedmiotem opodatkowania będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana."

Ponadto końcowo Sąd wskazał, iż "najprawdopodobniej chcąc usunąć wątpliwości rysujące się na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca nadał ww. przepisowi nowe brzmienie, ograniczając zakres zwolnienia przedmiotowego do przychodów otrzymywanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni."

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 10 czerwca 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 847/11 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r. stwierdza, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.