IBPBI/1/415-561/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów na podstawie wystawionej faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów na podstawie wystawionej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja i sprzedaż kalendarzy. Kontrahentami spółki są księgarnie, sieci handlowe i hurtownie starające się utrzymać pełną ofertę spółki. Spółka w trakcie roku, na podstawie zamówień od nabywców, dokonuje dostaw określonej, co do rodzaju i ilości kalendarzy. Każda dostawa udokumentowana jest fakturą VAT potwierdzającą faktyczną sprzedaż. Umowy z klientami przewidują prawo zwrotu niesprzedanych egzemplarzy. Każdy nabywca ma negocjowane terminy zwrotu indywidualnie. Z uwagi na specyfikę produktu, zwroty towarów dokonywane są po zamknięciu roku podatkowego i złożeniu zeznania rocznego. W momencie zwrotu niesprzedanych egzemplarzy spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przyczyny wystawienia przez Spółkę faktur korygujących nie są wynikiem bezpośredniej działalności spółki i nie ma Ona na te zdarzenia bezpośredniego wpływu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy ująć faktury korygujące na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu jak i zmniejszeniu. Biorąc jednakże pod uwagę, iż wystawione przez spółkę faktury prawidłowo dokumentują zaistniały stan faktyczny w momencie sprzedaży kalendarzy odbiorcom, to moment ujęcia w przychodach korekt dotyczących sytuacji w której nabywca dokonał zwrotu powinien być rozpoznawany na bieżąco, to jest w terminie faktycznego zwrotu towaru, a nie w dacie faktury. Wówczas bowiem towary te stają się "zwrócone". Korekta bowiem jest następstwem niezależnych od spółki zdarzeń i dokumentuje odrębne od samej sprzedaży zdarzenie, czyli zwrot towarów, uprzednio sprzedanych. Bieżące ujmowanie faktur korygujących, dokumentujących zwroty, reklamacje i inne zdarzenia niezależne od działań firmy, wydaje się zasadne z uwagi na fakt, iż przyjmując odmienne stanowisko wspólnicy spółki zmuszeni byliby do kilkukrotnego korygowania zeznania podatkowego za rok poprzedni (korekty wystawiane są w okresie od stycznia do września roku kolejnego). Natomiast nabywcy kalendarzy, którzy otrzymaliby od spółki faktury korygujące zmuszeni byliby do skorygowania pierwotnie ujętych w ewidencji podatkowej kosztów uzyskania przychodu, co bezpośrednio wpłynie na zaniżenie poprzednio wykazanych zaliczek na podatek dochodowy i powstanie zaległości podatkowej i konieczności uregulowania podatku wraz z odsetkami.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., Znak ILPB/423-1004/09-2/KS,

* wyroki:

* WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10,

* WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bd 395/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży kalendarzy. Umowy z klientami przewidują prawo zwrotu niesprzedanych kalendarzy. Każdy nabywca ma indywidualnie negocjowane terminy zwrotu. Z uwagi na specyfikę produktu, zwroty towarów dokonywane są po zamknięciu roku podatkowego i złożeniu zeznania rocznego. W momencie zwrotu niesprzedanych egzemplarzy spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, wystawione faktury korygujące powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie wiążą ono tut. Organu. Jednakże, podjęto przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejących rozbieżności w wydanych przez upoważniony Organ interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.