IBPBI/1/415-545/14/BK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca"). Do składników jego majątku należą m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z o.o., dalej: "Spółka Cypryjska"). Z uwagi na plany inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia zmian w strukturze własnościowej Spółki Cypryjskiej poprzez wniesienie aportem wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w tej spółce do spółki prawa słowackiego z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego będzie zorganizowana i zarejestrowana jako spółka komandytowa ("komanditna spolocnost" - dalej: "Spółka Słowacka").

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Poza nim udziały w Spółce Słowackiej mogą objąć również inne podmioty, m.in. polskie osoby fizyczne i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka Słowacka będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego, jak również może prowadzić działalność operacyjną. Głównym źródłem dochodów tej spółki będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (w tym przez Spółkę Cypryjską). Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki Słowackiej będą na terytorium Republiki Słowackiej. W szczególności Spółka Słowacka będzie utrzymywać stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności tej spółki decyzje.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że spółka słowacka "komanditna spolocnost" nie jest osobą prawną i jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w "komanditna spolocnost" przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi dla spółki "komanditna spolocnost", posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się jak dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej, odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku tej spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki "komanditna spolocnost" kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do zysków spółki "komanditna spolocnost", które będą przypadały na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podatnikami podatku dochodowego będą ci wspólnicy, a nie sama spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota, będzie stanowiła dochód spółki "komanditna spolocnost" i będzie podlegała opodatkowaniu na poziomie tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Słowackiej, w zamian za co Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Słowackiej, będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, tzn. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej) do Spółki Słowackiej będzie dla niego operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego, to jest nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowością prezentowanego przez niego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Ustrój prawno-podatkowy spółki słowackiej "komanditna spolocnost"

Spółka słowacka "komanditna spolocnost" nie jest osobą prawną i jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w "komanditna spolocnost" przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi dla spółki "komanditna spolocnost", posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się jak dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku tej spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki "komanditna spolocnost" kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do zysków spółki "komanditna spolocnost", które będą przypadały na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podatnikami podatku dochodowego będą ci wspólnicy, a nie sama spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota, będzie stanowiła dochód spółki "komanditna spolocnost" i będzie podlegała opodatkowaniu na poziomie tej spółki.

Miejsce opodatkowania na gruncie Umowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednakże, na podstawie art. 4a Ustawy PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek łub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 Umowy). Wreszcie, w myśl art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Do wspomnianych powyżej innych składników majątku należą m.in. prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że przychód uzyskany przez niego w zamian za przeniesienie własności udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (tekst jedn.: Spółki Słowackiej) podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w miejscu jego zamieszkania, a więc w Polsce.

Regulacje Ustawy PIT - aport niepieniężny do spółki osobowej

Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w przepisie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku są (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle cytowanego przepisu wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej.

Po pierwsze zauważyć należy, że przepis ten odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako, że pojęcie wkładu niepieniężnego nie zostało zdefiniowane, uznać należy, że jego przedmiotem może być wszystko to, co nie stanowi środków pieniężnych. Bez wątpienia takim wkładem niepieniężnym są prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce.

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT uzależniona jest również od tego, aby wkład niepieniężny został wniesiony do podmiotu uznawanego za spółkę niebędącą osobą prawną. Definicja takiej spółki została zawarta w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. W myśl tego przepisu spółka niebędącą osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym istotnym jest, że spółka "komanditna spolocnost" nie jest osobą prawną i nie ma na Słowacji statusu podatnika podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo). Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla spółki "komanditna spolocnost" jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem spółki "komanditna spolocnost" i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Zatem, pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce "komanditna spolocnost", nie można stwierdzić, że ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna.

W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, że spółka "komanditna spolocnost" (w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym - Spółka Słowacka) może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. W konsekwencji wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki Słowackiej (w postaci posiadanych przez niego udziałów w Spółce Cypryjskiej) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT w związku z art. 13 ust. 4 Umowy.

Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki Słowackiej będzie operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego. W związku z przeprowadzeniem tej transakcji nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-495/13/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym (co oznacza, że w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów) i zamierza wnieść posiadane udziały w spółce cypryjskiej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (nie będącej osobą prawną) - odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w związku z przeniesieniem udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce. Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy oceniać w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wskazana we wniosku czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej do słowackiej spółki osobowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, o ile w istocie w świetle przepisów prawa słowackiego spółka komanditna spolocnost jest nie będącą osobą prawną spółką osobową (jak wskazano we wniosku) to wówczas wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze, skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu zbycia tych udziałów, podlegającego jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji u Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.