IBPBI/1/415-529/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zwrotu otrzymanej pomocy publicznej z tytułu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez wspólnika występującego z tej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zwrotu otrzymanej pomocy publicznej z tytułu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez wspólnika występującego z tej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Agencja, działając w imieniu Ministra Gospodarki wydała dla wnioskodawcy oraz jego żony - wspólników spółki cywilnej w dniu 21 listopada 2000 r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej w dalszej części "SSE"). W związku z obowiązkiem przewidzianym przez art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, nastąpiło przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę jawną. W konsekwencji, Spółka jawna stała się z mocy prawa (art. 26 § 5 k.s.h.) podmiotem, na który przeszły wszystkie prawa i obowiązki wspólników Spółki cywilnej, w tym również prawa z ww. Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Potwierdzenie przejścia wszystkich praw na Spółkę jawną nastąpiło poprzez wydanie decyzji z dnia 18 marca 2003 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE przez Spółkę jawną (dalej: Zezwolenie).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu na dzień wydania Zezwolenia dla wnioskodawcy, Zezwolenie stanowi podstawę dla każdego ze wspólników Spółki jawnej do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to wynika również z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązująca na dzień wydania Zezwolenia treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiła, że dochody każdego ze wspólników Spółki jawnej są zwolnione od podatku dochodowego:

* całkowicie na okres 10 lat (tj. połowa okresu na jaki została ustanowiona strefa),

* w części wynoszącej 50% dochodu - w pozostałym okresie na jaki została ustanowiona strefa.

W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Zgodnie z art. 5 tej ustawy podmiot, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. - tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki jawnej - zachowuje prawo do zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach do dnia 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że dochody poszczególnych wspólników Spółki jawnej z tytułu działalności na terenie SSE korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego całkowicie przez okres 10 lat, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przyszłości mogą wystąpić następujące zdarzenia:

* przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 oraz art. 571 Kodeksu spółek handlowych, gdzie przekształcenie łączyć się będzie z sukcesją uniwersalną (art. 553 k.s.h.), lub

* zmiany osobowe w składzie wspólników Spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zmiana składu osobowego wspólników w Spółce jawnej, w ten sposób, że ze Spółki jawnej wystąpi jeden wspólnik (w związku z wypowiedzeniem udziału w Spółce jawnej), w wyniku czego w Spółce jawnej pozostanie wyłącznie jeden wspólnik, oznacza dla wspólnika występującego ze Spółki jawnej, że jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, w związku z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 lit. a)

Zdaniem wnioskodawcy zmiana składu osobowego wspólników w Spółce jawnej, w ten sposób, że ze Spółki jawnej wystąpi jeden wspólnik (w związku z wypowiedzeniem udziału w Spółce jawnej), w wyniku czego w Spółce jawnej pozostanie wyłącznie jeden wspólnik, oznacza dla wspólnika występującego ze Spółki jawnej, że jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, w związku z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna może istnieć tylko wówczas, gdy jest co najmniej dwóch wspólników. Jeżeli w Spółce jawnej pozostanie jeden wspólnik, jest to przyczyna rozwiązania tej Spółki, przy czym bez obowiązku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W myśl art. 66 k.s.h. jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki (np. wypowiedzenie udziału w spółce), sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Nie ma jednakże prawnych przeszkód, aby ustalić przejście przedsiębiorstwa Spółki jawnej na drugiego wspólnika, bez uciekania się do wstępowania na drogę sądową.

Konsekwencją powyższego scenariusza jest wykreślenie Spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców - Krajowego Rejestru Sądowego i wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej wspólnika jako indywidualnego przedsiębiorcy (osoby fizycznej) (art. 14 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W takiej sytuacji dochodzi do swoistego "przekształcenia" Spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego. W doktrynie prawa podkreśla się, iż art. 66 k.s.h. ma na celu ochronę przedsiębiorstwa spółki. Nie przewiduje on przedłużenia spółki, ale zapobiega likwidacji jej przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I" Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX 2008, wyd. VI).

Jeżeli chodzi o skutki powyższego w sferze praw i obowiązków, należy przyjąć sukcesję konstytutywną, tożsamą w istocie z zasadą kontynuacji, przyjętej w procesach przekształcania spółek (art. 551 i n. k.s.h.) czy "przerejestrowania" spółki cywilnej w spółkę jawną (art. 26 § 3-6 k.s.h.). Uzasadnione jest to tym, aby działalność Spółki jawnej była nieprzerwana, niezakłócona z punktu widzenia przede wszystkim uczestników obrotu (kontrahentów) dotychczasowej spółki.

Powyższe uzasadnia w szczególności fakt, iż w przedmiotowej sytuacji nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego Spółki jawnej. Następuje bowiem przejście całego majątku Spółki na jednego ze wspólników (przejście majątku spółki na pozostającego wspólnika nie jest nawet uzależnione od obowiązku rozliczenia się z drugim wspólnikiem, który nie uzyskał prawa do przejęcia i nie zależy od jakichkolwiek innych czynności w tym zakresie). Natomiast prawu wspólnika do majtku odpowiada roszczenie drugiego wspólnika o rozliczenie się, stosownie do art. 65 k.s.h.

Podsumowując powyższe, przyjąć należy, że byt prawny Spółki jawnej ustaje z chwilą wykreślenia z rejestru przedsiębiorców na podstawie wniosku któregokolwiek ze wspólników. Następstwem tego jest przejście majątku Spółki jawnej na wspólnika kontynuującego działalność Spółki. W przypadku wspólników Spółki jawnej w przedmiotowej sytuacji dla wspólnika występującego ze Spółki wystąpią następujące konsekwencje.

Zgodnie art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania Zezwolenia, Zezwolenie to może być cofnięte (albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w Zezwoleniu może zostać ograniczony), jeżeli przedsiębiorca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze strefy. W razie cofnięcia zezwolenia przedsiębiorca traci prawo do zwolnień i preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych objętego takimi zwolnieniami i preferencjami "za okres od powstania okoliczności będącej podstawą cofnięcia zezwolenia". Cofnięcie zezwolenia na działalność gospodarczą na terenie SSE wywierałoby skutek z mocą wsteczną. Wynika to stąd, iż decyzja stwierdzająca cofnięcie Zezwolenia, a tym samym prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku będzie miała skutek wsteczny, tj. począwszy od dnia udzielenia Zezwolenia. W efekcie wspólnik w Spółce jawnej w ogóle, od samego początku, nie mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, wspólnik występujący ze Spółki jawnej - w przypadku cofnięcia zezwolenia na działalność w SSE - jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, w związku z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zauważyć jednocześnie należy, iż przedmiotowa interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązku zwrotu otrzymanej pomocy publicznej z tytułu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez wspólnika występującego z tej Spółki. Natomiast do kwestii możliwości dalszego korzystania z ww. zwolnienia przez wspólnika kontynuującego prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności indywidualnie oraz sukcesji praw i obowiązków wynikających z udziału w tej Spółce odniesiono się w odrębnych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.