IBPBI/1/415-511/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytej częściowo w drodze spadku oraz częściowo w drodze zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytej częściowo w drodze spadku oraz częściowo w drodze zniesienia współwłasności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-511/12/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo do spadku w 1/3 części po zmarłym w dniu 19 czerwca 2006 r. ojcu. Na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 30 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni uiściła podatek od spadku w wysokości 806 zł W dniu 8 lipca 2008 r. wraz z matką i bratem Wnioskodawczyni zawarła umowę działu spadku po mężu i ojcu oraz zniesienia współwłasności, na mocy której stała się właścicielką całości nieruchomości ujętych w tym akcie. Koszty sporządzonego aktu w wysokości 2.163,93 zł w całości poniosła Wnioskodawczyni.

W skład otrzymanego majątku wchodziła między innymi nieruchomość w postaci niezabudowanej działki o powierzchni 3494 m2. W 2010 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do prezydenta miasta z wnioskiem o podział ww. działki i decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. zatwierdzono projekt. W wyniku tego podziału wytyczono trzy działki pod zabudowę i jedną, która stanowi drogę dojazdową do dwóch działek oddalonych od drogi głównej. W dniu 3 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednej z działek wraz z udziałem we współwłasności do drogi na kwotę 145.000 zł. Następnie w dniu 21 czerwca 2011 r. za pośrednictwem agencji nieruchomości, której honorarium wyniosło 2.500 zł, Wnioskodawczyni sprzedała drugą działkę za kwotę 120.000 zł. Otrzymane pieniądze w całości przeznaczyła na kupno nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Transakcja kupna była przewidziana na kwiecień 2012 r. Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż do decyzji skłoniła Ją sytuacja zdrowotna Jej i małżonka.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 27 maja 2012 r., wskazano, iż:

* środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku uzyskanego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na nabycie nieruchomości zabudowanej, w celu zamieszkania w niej,

* dział spadku i zniesienia współwłasności miał charakter nieodpłatny i odbył się bez żadnych spłat ani dopłat,

* w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła na własność składniki majątku o wartości wyższej niż jej udział w spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro za środki uzyskane ze sprzedaży zamierza kupić nieruchomość w celu zamieszkania w niej, to powinna mieć możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Przez pojęcie "nabycie" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem nie tylko zakup, ale również m.in. nabycie w drodze spadku i działu spadku oraz w drodze zniesienia współwłasności.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia udziału w spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy (jej ojca).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

Instytucja zniesienia współwłasności stanowi natomiast likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie własności rzeczy (nieruchomości) lub udziałów w rzeczy (nieruchomości) w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy, tzn. tego udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej po zniesieniu współwłasności. Wszelkie bowiem przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością). Zauważyć przy tym należy, iż zniesieniem współwłasności mogą być objęte zarówno składniki majątku spadkowego, jak również składniki majątku będące wyłączną własnością pozostałych spadkobierców, jeżeli podejmą oni decyzję o ich przekazaniu do podziału.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku zauważyć należy, iż do oceny skutków podatkowych dokonanej w 2011 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych, decydujące znaczenie ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż z chwilą śmierci ojca, tj. w dniu 19 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w majątku spadkowym wynoszący 1/3 części masy spadkowej, w tym w wchodzących w skład masy spadkowej - nieruchomości gruntowych. Natomiast w dniu 8 lipca 2008 r. w wyniku zawarcia umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła składniki majątku o wartości wyższej niż jej udział w spadku. Oznacza to, iż Wnioskodawczyni nabyła sprzedane w 2011 r. działki w różny sposób (w drodze spadku, w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności), a do ich nabycia doszło w dwóch datach: zarówno w 2006 r. (nabycie w spadku), jak i w 2008 r. (nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności).

Do sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonanej w 2011 r., będą miały zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (w odniesieniu do tej części nieruchomości, która nabyta została w drodze spadku), oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w odniesieniu do tej części nieruchomości, która została nabyta w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z uwagi na fakt, iż w 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku wynoszący 1/3 w sprzedanych działkach, to o ile wówczas właścicielem tych działek był wyłącznie ojciec Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży tych działek w udziale odpowiadającym udziałowi nabytemu w 2006 r. jest zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy poza ojcem, współwłaścicielem tych działek były również inne osoby, np. matka Wnioskodawczyni, to zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie ta część przychodu ze sprzedaży działek, której udział Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadku po ojcu (a więc z uwzględnieniem przysługujących uprzednio ojcu Wnioskodawczyni udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej, z której działki będące przedmiotem sprzedaży zostały wyodrębnione oraz udziałów Wnioskodawczyni w spadku).

Natomiast dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek w stosunku do tej części udziałów w nich, które Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu jakie obowiązywało począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż nie podlega opodatkowaniu dochód ze sprzedaży działek, o których mowa we wniosku jedynie w tej części w jakiej zostały one rzeczywiście nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek w tej części, jaka odpowiada udziałowi we własności tych działek nabytemu przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, czyli jedynie nadwyżka ponad wartość nabytą w drodze spadku. Zauważyć przy tym należy, iż z uwagi na datę nabycia tej części działek (nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności) zbytych w 2011 r., które nastąpiło w roku 2008, a co za tym idzie, z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które należy stosować do opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu (przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajduje zastosowania wskazany przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis powyższy, dodany na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zastosowanie znajduje do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nabytych po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.