IBPBI/1/415-500/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą zysku z lat ubiegłych wypracowanego przez spółkę przekształcaną pochodzącego z dywidendy otrzymanej od spółki córki (zwolnionej z opodatkowania) - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą zysku z lat ubiegłych wypracowanego przez spółkę przekształcaną pochodzącego z dywidendy otrzymanej od spółki córki (zwolnionej z opodatkowania).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 11 września 2013 r. wpisano do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Y o kapitale zakładowym wartości 5.000 zł, tj. 100 udziałów wniesionych przez jednego udziałowca. Udziałowiec ów jest również większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X, w której udziałowcami są również inne osoby. Zgodnie ze sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę wyceną wartości udziałów w spółce X, wartość rynkowa udziałów przekracza ich wartość nominalną. Wspólnik Y sp. z o.o. planuje podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym, podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty aportem, tj. udziałami w X sp. z o.o., będącymi własnością tego wspólnika, jak również udziałami innych wspólników X sp. z o.o., którzy przystąpią do Y sp. z o.o. i obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku opisanego powyżej podwyższenia kapitału zakładowego w Y sp. z o.o. i pokrycia podwyższonego kapitału prawem własności udziałów w X sp. z o.o., Y sp. z o.o. stanie się większościowym udziałowcem w X sp. z o.o. lub jej 100% udziałowcem. Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa udziałów w X sp. z o.o. przekracza ich wartość nominalną, wspólnik (lub wspólnicy) wnoszący je do Y sp. z o.o. tytułem wkładu na podwyższony kapitał zakładowy, obejmie (obejmą) w zamian nowo utworzone udziały w Y sp. z o.o. (nie o ich wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej).

X sp. z o.o. posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych, które uchwałami Zgromadzeń Wspólników o podziale zysku były przekazywane na kapitał zapasowy.

Po upływie dwóch lat od opisanego powyżej podwyższenia kapitału w Y sp. z o.o. i uzyskania przez nią statusu wspólnika większościowego w X sp. z o.o., X sp. z o.o. (spółka córka) wypłaci dywidendę Y sp. z o.o. (spółce matce), korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Dywidenda ta zostanie wypłacona w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników zmieniająca uchwały podejmowane w latach ubiegłych tj. do wypłaty zostanie przeznaczony zysk z lat ubiegłych, dotychczas zgromadzony na kapitale zapasowym X sp. z o.o.

Następnie w tym samym roku podatkowym, na podstawie przepisów art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Y sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). W konsekwencji z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej, co nie spowoduje również zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata przez spółkę przekształconą (jawną lub komandytową) na rzecz jej wspólnika zysku z lat ubiegłych wypracowanego przez spółkę zależną spółki przekształconej, od którego spółka zależna, jako podatnik podatku dochodowego odprowadziła należny podatek na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który został wypłacony spółce kapitałowej (przed jej przekształceniem w osobową) i podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4, 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlega opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową na podstawie art. 575 oraz 576 Kodeksu spółek handlowych następuje, pod warunkiem że za przekształceniem wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki. Natomiast przekształcenie spółki kapitałowej w komandytową wymaga dodatkowo zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Stosownie natomiast do przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru, tzn. z dniem przekształcenia. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona na podstawie przepisu art. 553 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast na mocy przepisu 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność będzie prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z procesem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wypłata zysku wypracowanego w ciągu roku obrotowego na rzecz udziałowca z tytułu udziału w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) jest neutralna podatkowo.

Podatnikiem z tytułu udziału w spółce osobowej zawiązanej wskutek przekształcenia (jawnej lub komandytowej) jest osoba fizyczna, która na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) określa przychody z tego źródła proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Na mocy art. 26 ust. 1 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku (również z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) jest dochód tzn. różnica pomiędzy przychodem ze źródła a kosztami uzyskania przychodu. Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę osobową księdze podatkowej lub w księgach rachunkowych, każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego. Natomiast kwestia wypłaty udziału w zysku spółki osobowej jest uregulowana w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zysk wypracowany przez spółkę nie musi być jednak obligatoryjnie dzielony, może bowiem zasilać fundusze rezerwowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższe wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej.

W konsekwencji czynność wypłaty środków dla wspólników spółki osobowej stanowiących udział w zysku nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie odmiennego rozwiązania spowodowałoby podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, drugi raz w momencie wypłaty udziału w zysku spółki.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skoro zysk uzyskany przez spółkę osobową przed jej przekształceniem ze spółki kapitałowej, podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, późniejsza jego wypłata na rzecz wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy bowiem na treść art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, uzyskanie przed przekształceniem przychodu zwolnionego, nie może rodzić obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - oznaczonej w dalszej części skrótem "k.s.h."):

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka jawna lub komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce z o.o. i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce niebędącej osobą prawną (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę (jej wspólników). W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną lub komandytową), na wspólników spółki przekształconej (będących osobami fizycznymi) nie przechodzą zatem m.in. te zwolnienia podatkowe, których nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymywanych od "spółek córek", o których mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również (...).

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 4c ww. ustawy).

Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 (art. 41 ust. 8 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną lub komandytową, powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna lub komandytowa zobowiązana jest pobrać od wspólników (ww. udziałowców spółki z o.o.) należny podatek z tytułu niepodzielonych w spółce z o.o. zysków oraz odprowadzić go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment i przesłanki powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę niebędącą osobą prawną zysków wypracowanych przez sp. z o.o., nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej.

Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki jawnej lub komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka jawna lub komandytowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać jednak należy, że ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę jawną lub komandytową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone (postawione do dyspozycji) zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną lub komandytową. Na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitale zapasowym oraz zyski osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przekształcenie. Na ww. zyski będą się składać także dywidendy otrzymane od spółki córki, podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważana jest możliwość wypłaty ww. zysków przez spółkę jawną lub komandytową wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, po dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata przez spółkę jawną lub komandytową w przyszłości (tekst jedn.: po dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową) przypadająca na Wnioskodawcę część zysku osiągniętego przez spółkę z o.o., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.