IBPBI/1/415-499/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-499/11/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 18 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność handlową w 50 punktach sprzedaży detalicznej na obszarze Polski pd-wsch wynajmując w tym celu lokale użytkowe. Jedna z umów najmu zawarta została na okres od 30 października 2001 r. do 31 maja 2011 r. z przeznaczeniem na prowadzenie sprzedaży detalicznej obuwia. Zgodnie z umową najmu poniesione zostały nakłady na adaptację i modernizację lokalu. Wartość tych nakładów w kwocie 146.188,89 zł została ujęta w ewidencji środków trwałych, jako inwestycja w obcym środku trwałym. Do dnia 31 maja 2011 r. zamortyzowane zostały nakłady w wysokości 138.130,24 zł Pozostała niezamortyzowana kwota wynosi 8.058,65 zł Przedłużenie umowy najmu na dalszy okres nie jest możliwe ze względu na brak porozumienia co do wysokości czynszu. Podmiot wynajmujący lokal nie chce też zwrócić niezamortyzowanych nakładów, bowiem nie było to zawarte w umowie najmu. W związku z tym, że nakłady adaptacyjne są trwale związane z budynkiem, fizyczna likwidacja tj. zniszczenie ich, nie zostało przeprowadzone. Jak podkreśla Wnioskodawca pozbawione byłoby to zresztą jakiegokolwiek szeroko rozumianego sensu ekonomicznego. Z dniem 31 maja 2011 r. na podstawie protokołu zwolnienia lokalu, w księgach rachunkowych nastąpiła likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, poprzez jej wycofanie z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z tym, że likwidacja nie nastąpiła z powodu zmiany rodzaju działalności (art. 23 pkt 1 ust. 6 winno być art. 23 ust. 1 pkt 6), czy powstała strata w kwocie 8.058,65 zł odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego tj. inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy wyklucza co prawda z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ale tylko wtedy gdy utraciły one przydatność gospodarczą lub na skutek zmiany działalności, co zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku nie miało miejsca.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność handlową w 50 punktach sprzedaży detalicznej, wynajmując w tym celu lokale użytkowe. Jedna z umów najmu zawarta została na okres od 30 października 2001 r. do 31 maja 2011 r. z przeznaczeniem na prowadzenie sprzedaży detalicznej obuwia. Zgodnie z umową najmu poniesione zostały nakłady na adaptację i modernizację lokalu. Wartość tych nakładów w kwocie 146.188,89 zł została ujęta w ewidencji środków trwałych, jako inwestycja w obcym środku trwałym. Do dnia 31 maja 2011 r. zamortyzowane zostały nakłady do wysokości 138.130,24 zł pozostała niezamortyzowana kwota wynosi 8.058,65 zł Przedłużenie umowy najmu na dalszy okres nie jest możliwe ze względu na brak porozumienia co do wysokości czynszu. Podmiot wynajmujący lokal nie chce też zwrócić niezamortyzowanych nakładów, bowiem nie było to zawarte w umowie najmu. W związku z tym, że nakłady adaptacyjne są trwale związane z budynkiem, fizyczna likwidacja tj. zniszczenie ich, nie zostało przeprowadzone. Z dniem 31 maja 2011 r. na podstawie protokołu zwolnienia lokalu w księgach rachunkowych nastąpiła likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, poprzez jej wycofanie z ewidencji środków trwałych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku ustania stosunku najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku najmu, dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od Niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, iż zawierając przedmiotową umowę do dnia 31 maja 2011 r. Wnioskodawca winny był mieć świadomość, iż poniesionych na wynajmowaną nieruchomość nakładów nie zamortyzuje w okresie, na jaki umowa ta została zawarta (tym bardziej w sytuacji, w której umowa ta mogła zostać wypowiedziana przed upływem określonego w niej terminu).

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.