IBPBI/1/415-490/13/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku wykorzystywania środków trwałych jednocześnie w tej działalności i w działalności rolniczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku wykorzystywania środków trwałych jednocześnie w tej działalności i w działalności rolniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przeważającym rodzajem działalności jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, sklasyfikowana pod poz. 77.31.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, tj. uprawę zbóż i hodowlę trzody chlewnej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT dla obu rodzajów działalności, tzn. zarówno z działalności gospodarczej, jak i z działalności rolniczej rozlicza się z podatku od towarów i usług na "zasadach ogólnych". Dla działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i przyjął formę opodatkowania na tzw. "zasadach ogólnych". Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w czerwcu 2011 r. zakupił przewoźną suszarnię do ziarna (cena nabycia netto 101.600 zł) oraz w styczniu 2012 r. opryskiwacz (cena nabycia netto 76.000 zł). Maszyny te podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. Ponieważ Wnioskodawca na zakup ww. maszyn otrzymał dofinansowanie w kwotach odpowiednio 50.800 zł (suszarnia) oraz 37.500 zł (opryskiwacz) odpisów amortyzacyjnych dokonuje zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od wartości początkowej pomniejszonej o otrzymane dotacje. Zatem podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla suszarni jest kwota 50.800 zł, a dla opryskiwacza kwota 38.500 zł. Podkreślenia wymaga fakt, iż sprzęt ten jest wykorzystywany również w prowadzonym gospodarstwie rolnym: suszarnia do suszenia zboża Wnioskodawcy, a opryskiwacz do oprysków należących do niego pól.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy postępuję prawidłowo, zaliczając odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej, określonej po odliczeniu otrzymanych dotacji, dotyczące środków trwałych służących zarówno działalności gospodarczej, jak i rolniczej w całości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej...Jeżeli, nie to czy wystarczające jest przyjęcie proporcji dla ustalenia w jakiej części dany środek trwały jest wykorzystywany w każdym z rodzajów działalności.

2. Czy postępuję prawidłowo zaliczając w koszty działalności gospodarczej w całości wydatki z tytułu zakupu części, napraw oraz innych kosztów związanych z użytkowaniem środków trwałych, dotyczących zarówno działalności gospodarczej, jak i rolniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja środków trwałych, służących zarówno działalności gospodarczej, jak i rolniczej w całości stanowi koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Wydatki z tytułu zakupu części, naprawy itp. dot. ww. środków trwałych oraz inne koszty dotyczące zarówno działalności gospodarczej, jak i rolniczej również w całości stanowią koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez przedsiębiorcę, gdyż żaden przepis nie mówi jak należy określić kwotę stanowiącą koszt uzyskania przychodu w działalności mieszanej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, iż co do zasady kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powoływanej ustawy. Jednakże aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz

* być właściwie udokumentowany.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie, mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków związanych z eksploatacją określonego składnika majątku (w przedmiotowej sprawie środka trwałego w postaci suszarni i opryskiwacza), za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystywanie w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy prawa nie ograniczają możliwości zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku uznanych za środki trwałe, które będą wykorzystywane zarówno na potrzeby tej działalności, jak i na inne cele, nie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy eksploatacją środka trwałego, a osiągniętym przychodem spoczywa na Wnioskodawcy. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków związanych zarówno z amortyzacją, jak i eksploatacją środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i obniżenia podstawy opodatkowania. W świetle przytoczonych przepisów, składniki majątku wykorzystywane zarówno w działalności rolniczej, jak i pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca ponosi koszty wspólne dla uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczą działalność gospodarcza) oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem (działalność rolnicza). Poniesione wydatki pozostają jednak w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (obliczonej już po uwzględnieniu dotacji na ich zakup), jak i wydatki na zakup części zamiennych, koszty naprawy oraz inne koszty dotyczące eksploatacji środka trwałego, pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania, mogą być przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy ponoszonych wydatków ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą od pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, przepisów tej ustawy nie stosuje się, co do zasady, do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej. W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W obu tych działalnościach wykorzystuje równocześnie te same składniki majątku (suszarnię do ziarna i opryskiwacz). Składniki te zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją ww. środków trwałych. Suszarnia do ziarna i opryskiwacz są wykorzystywane również w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie rolnym: suszarnia do suszenia zboża Wnioskodawcy, a opryskiwacz do oprysków należącego do niego pól. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca ponosi koszty wspólne dla uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem (działalność rolnicza).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż składniki majątku wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane zarówno w działalności rolniczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej mogą stanowić środki trwałe prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast ww. koszty należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zatem zaliczyć jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz pozostałych wydatków związanych z tymi środkami, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez niego z tej działalności.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanych pytań przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku, tj. suszarni do ziarna i opryskiwacza.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.