IBPBI/1/415-484/10/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* braku obowiązku złożenia korekt zeznań podatkowych, wynikających ze zwiększenia i zmniejszenia wartości przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku złożenia korekt zeznań podatkowych, wynikających ze zwiększenia i zmniejszenia wartości przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (w 50%) spółki jawnej, będącej Zakładem Pracy Chronionej. Do stycznia 2009 r., na podstawie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 - w obowiązującym brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.), otrzymywała na podstawie złożonego wniosku WN-D wraz z załącznikami INF-D-P, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Jeżeli kwota miesięcznego dofinansowania miała przekroczyć kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, to w załączniku INF-D-P do wniosku WN-D w poz. 43 wykazywano kwotę ustaloną na podstawie art. 26a ust. 1-3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, w pozycji 46 wskazywano kwotę po pomniejszeniach (faktycznego wynagrodzenia) a w poz. 49 tego druku wykazywano kwotę cyt. "do przekazania na ZFRON", z przeznaczeniem na indywidualne programy rehabilitacyjne, co wynikało wprost z art. 26a pkt 5 tejże ustawy. Suma kwot wykazanych w imiennych załącznikach INF-D-P w pozycji 49 była "z góry" ustalona do przekazania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z kwoty dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ostatnia wpłata sumy kwot z pozycji 49 - tzw. nadwyżka SOD - była w styczniu 2009 r., należna za grudzień 2008 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy jeżeli nadwyżka dofinansowania otrzymanego z PFRON do wynagrodzeń zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, przekraczająca kwotę tych wynagrodzeń stanowi dochód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy w przypadku wydatkowania powyższych środków na zakup środków trwałych będących własnymi środkami trwałymi (uzyskano zaświadczenia o pomocy de minimis) w ramach Indywidualnych programów rehabilitacyjnych za rok 2007, 2008, 2009, Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć korekty zeznań podatkowych:

i opłacić odsetki z tytułu zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ rzeczywisty dochód do opodatkowania jest zgodny ze złożoną deklaracją, nie są wymagane korekty, tylko odsetki od zaległości podatkowych wraz z wyjaśnieniem. Ponieważ w deklaracjach podatkowych ujęto wysokość dochodu, o którym mowa w art. 14 pkt 2.2 (winno być art. 14 ust. 2 pkt 2) ustawy p.d.o.f., nonsensem jest składanie korekt na plus i minus - wystarczy zapłacić odsetki od zaległości podatkowych ze stosownym wyjaśnieniem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-361/10/JS wskazano w szczególności, iż cała kwota dofinansowania otrzymanego ze środków PFRON, łącznie z częścią środków przekazywanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat lub skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem pomimo tego, iż co do zasady, kwota otrzymanego dofinansowania z PFRON stanowi przychód z działalności gospodarczej, to w sytuacji jego przeznaczenia na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, dofinansowanie to w części przeznaczonej na cele inwestycyjne nie stanowi przychodu podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie zostały wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania ww. związku spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeżeli zatem wydatek nie dotyczył zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji, wówczas dotacja podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), natomiast wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia.

Natomiast w sytuacji, gdy z części dotacji zakupiony zostanie środek trwały podlegający amortyzacji, wówczas odpisy od wartości początkowej tego środka trwałego, w części pokrytej dotacją, nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.), a otrzymana dotacja w tej części nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Jeśli podatnik w dacie otrzymania dotacji zaliczył ją do przychodów, to w momencie przekazania jej na zakup środka trwałego, powinien dokonać zmniejszenia przychodów (korekty) w okresie rozliczeniowym, w którym dotacja została zaliczona do przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z treści § 1 ww. przepisu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Należy jednocześnie zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera odrębnych przepisów, które ograniczałyby uprawnienie podatnika do składania korekt deklaracji (zeznań).

Takie ograniczenie zostało natomiast zawarte w art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Podatnik może więc skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy zaznaczyć, że złożenie korekty dotyczącej zwiększenia przychodów, spowoduje powstanie zaległości podatkowej. Zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 ww. ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy nie mają obowiązku składania miesięcznych deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym, w związku z czym, zobowiązanie z tytułu zaliczki zostaje ujawnione organowi podatkowemu w momencie jej uiszczenia przez podatnika.

Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca powinien złożyć dwie korekty zeznania rocznego:

* jedną, dotyczącą zwiększenia przychodów o kwotę stanowiąca nadwyżkę dofinansowania nad wynagrodzeniem pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie (której Wnioskodawczyni nie zaliczyła do przychodów),

* drugą, dotyczącą zmniejszenia przychodów o kwotę dofinansowania, wydatkowaną na cele inwestycyjne.

Do ww. korekt należy dołączyć pisemne uzasadnienie ich przyczyn.

Dopiero bowiem złożenie obu ww. korekt, odzwierciedli w pełni przebieg operacji gospodarczych, dokonanych przez Wnioskodawcę, tj.:

* - uzyskanie przychodu,

* - korektę tego przychodu, w związku z jego wydatkowaniem na cele inwestycyjne

oraz ich wpływ na wysokość należnych miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy. Zauważyć bowiem należy, iż podatnik zobowiązany jest wykazać należne zaliczki na podatek dochodowy w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w rozbiciu na poszczególne miesiące, bądź kwartały odpowiednio:

* w części N formularza PIT - 36, lub

* w części M formularza PIT - 36L w przypadku opodatkowywania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Ponadto, Wnioskodawca powinien uiścić należne odsetki za zwłokę za zaległości podatkowe, o ile w związku z dokonaniem ww. korekt zaległości te powstaną.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* braku obowiązku złożenia korekt zeznań podatkowych, wynikających ze zwiększenia i zmniejszenia wartości przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej - jest nieprawidłowe,

* obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.