IBPBI/1/415-482/12/ZK - PIT w zakresie sposobu amortyzowania w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej nieruchomości wycofanych uprzednio ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 02 i 5 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu amortyzowania w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej nieruchomości wycofanych uprzednio ze spółki jawnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu amortyzowania w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej nieruchomości wycofanych uprzednio ze spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-481/12/ZK, IBPBI/1/415-482/12/ZK, IBPBII/1/436-154/12/MZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 02 i 5 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 września 2009 r. Wnioskodawczyni wniosła do spółki jawnej aportem przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem przychodni, w której są świadczone usługi medyczne. Wartość rynkowa nieruchomości w chwili wniesienia aportem wyceniona została zgodnie z opracowanym operatem na kwotę 1.014.160 zł. Części składowe nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i podlegały amortyzacji do dnia dzisiejszego. Skutkiem dokonanych nakładów oraz upływem czasu na dzień dzisiejszy nieruchomość zwiększyła swoją wartość, która jest szacowana na poziomie ok. 1.100.000 zł W chwili obecnej Wnioskodawczyni zamierza wycofać część wkładu ze spółki, w postaci wniesionej nieruchomości w drodze zmiany umowy spółki i nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości ze spółki na siebie, pozostając nadal wspólnikiem spółki. Nieruchomość i jej części składowe zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i poszczególne składniki podlegają amortyzacji do dnia dzisiejszego (bez gruntów i budowli). Spółka wykonywała także bieżące remonty i naprawy w budynku i uzupełnienia powierzchni placu manewrowego - zaliczane bezpośrednio w koszty, ponadto utwardzono dodatkową część placu i wykonano wiatę na odpady o wartości 7.343,10 zł netto, którą ujęto w ewidencji, a następnie amortyzowano stawką 4,5%. Ponadto rozpoczęto inwestycję na przedmiotowej nieruchomości, w postaci poszerzenia parkingu przed budynkiem, na co wydano 4.582,98 zł oraz na rozbudowę budynku wydano kwotę 20.14138 zł, co nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych - są to inwestycje niezakończone.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r. wskazano m.in., iż przedmiotem czynności wycofania ze spółki jawnej przez Wnioskodawczynię będą następujące składniki majątku:

* działka gruntowa o pow. 0,4256 ha, KŚT 031/ ujęta w Grupie 0 - grunty o wartości 255.360,00 zł - nie amortyzowana,

* budynek usług medycznych o powierzchni 338 m#178; (KŚT 106) - z tego: parter o pow. 198 m#178; (wartość netto w momencie przekazania) 246.753,54 zł (rynkowa 517. 600,00 zł) - amortyzacja stawką 2,5% (wartość netto na 31 maja 2012 r. - 227.160,21 zł),

* poddasze wraz z infrastrukturą o pow. 140 m#178; (wartość netto w momencie przekazania) 240.195,00 zł (rynkowa 241.200,00 zł - amortyzacja stawką 2,5% (wartość netto na 31 maja 2012 r. - 224.115,00 zł),

* budowle: ogrodzenie ok. 300 mb o wartości godziwej 27.600 zł nie amortyzowane,

* plac utwardzony ok. 280 m#178; o wartości godziwej 21. 000 zł - nie amortyzowany.

Ponadto Spółka wykonywała bieżące remonty i naprawy w budynku i uzupełnieniu powierzchni placu zaliczane bezpośrednio w koszty. Utwardzono także dodatkową część placu i wykonano wiatę na odpady o wartości 7.343,10 zł. (wprowadzono do ewidencji w dniu 31 marca 2011 r. i amortyzowano stawką 4,5%, wartość netto na 31maja 2012 r. - 76,957,59 zł).

Rozpoczęto także inwestycje: rozbudowę budynku usług medycznych + poszerzanie parkingu przed przychodnią i wydano już kwotę 226.510,36 zł - nie wprowadzono do środków trwałych - są to inwestycje niezakończone - a wydatek nie jest zaliczony w koszty spółki.

W związku z dokonaniem planowanej czynności cywilnoprawnej, wkład Wnioskodawczyni w spółce jawnej ulegnie obniżeniu.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść swoje wycofane ze spółki składniki majątku do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składniki wycofanego przedmiotu wkładu, które były ujęte w ewidencji środków trwałych w spółce mogą być dalej amortyzowane w jednoosobowej działalności gospodarczej, do której zostaną przekazane.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami art. 22g ust. 1a w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową środków trwałych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika, który składnik ten otrzymał w następstwie wystąpienia z takiej spółki, jest wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

Powyższe przepisy świadczą o tym, iż Wnioskodawczyni może wnieść wycofany ze spółki wkład w postaci nieruchomości wraz z częściami składowymi do nowoutworzonego podmiotu i kontynuować amortyzację. Przy czym, zdaniem Wnioskodawczyni, amortyzacja ta będzie dokonywana od wartości księgowej wkładu wyszczególnionej w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, którą Wnioskodawczyni prowadziła przed wniesieniem wkładu do spółki jawnej i która stała się następnie podstawą amortyzacji w tejże spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 14a tej ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Natomiast w myśl art. 22h ust. 3a tej ustawy, powołany wyżej ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 30 września 2009 r. wniosła do spółki jawnej aportem przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem przychodni, w której są świadczone usługi medyczne. Nieruchomość i jej części składowe zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i są amortyzowane (oprócz gruntów i budowli). Spółka wykonywała bieżące remonty i naprawy w budynku i uzupełnienia powierzchni placu manewrowego, a wydatki z tego tytułu zostały zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Utwardzono również dodatkową część placu i wykonano wiatę na odpady, którą ujęto w prowadzonej ewidencji i amortyzowano stawką wynoszącą 4,5%. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości rozpoczęto inwestycję, polegająca na poszerzeniu parkingu przed budynkiem oraz rozbudowano budynek - są to inwestycje niezakończone. Wnioskodawczyni zamierza wycofać część wkładu ze spółki, w postaci wniesionej nieruchomości, w drodze zmiany umowy spółki i nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości ze spółki na siebie, pozostając nadal wspólnikiem spółki. Wnioskodawczyni zamierza wnieść wycofane ze spółki składniki majątku do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, Wnioskodawczyni winna kontynuować przyjęte uprzednio zasady zarówno określenia wartości początkowej ww. środków trwałych, jak i zasady amortyzacji. Zauważyć należy, iż skoro w 2009 r. Wnioskodawczyni wniosła do spółki jawnej prowadzone przez siebie przedtem przedsiębiorstwo, to do wyceny wchodzących w jego skład środków trwałych miał zastosowanie art. 22h ust. 14a ustawy, co oznacza, iż spółka jawna była zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego wkład, tj. Wnioskodawczyni. Zatem spółka jawna zgodnie z art. 22h ust. 3a ww. ustawy, obowiązana była do kontynuacji amortyzacji tychże składników majątku, dokonywanej przez Wnioskodawczynię. W konsekwencji wycofując przedmiotowe środki trwałe ze spółki jawnej - nadal podstawę naliczania amortyzacji stanowi ta wartość początkowa, co tym samym oznacza, iż Wnioskodawczyni obowiązana będzie dalej kontynuować amortyzację od ww. wartości z uwzględnieniem stosowanej metody amortyzacji.

Również w odniesieniu do środków trwałych wytworzonych w ramach spółki jawnej na nieruchomości wniesionej jako wkład, Wnioskodawczyni będzie mieć obowiązek kontynuowania amortyzacji rozpoczętej przez spółkę jawną.

Pamiętać także należy, iż suma odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę jawną i odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawczynię, nie może przekroczyć wartości początkowej danego środka trwałego.

Zasadą jest bowiem, iż nie można amortyzować danego środka trwałego dwukrotnie, ani dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyższych niż wynosi wartość początkowa środka trwałego. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawczynię przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej oraz odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce jawnej mają bezpośredni wpływ na wysokość odpisów, jakie Wnioskodawczyni będzie dokonywać po wycofaniu wskazanych we wniosku składników majątku przedsiębiorstwa ze spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.