IBPBI/1/415-481/12/ZK - Określenie skutków podatkowych częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 02 i 5 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-481/12/ZK, IBPBI/1/415-482/12/ZK, IBPBII/1/436-154/12/MZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 02 i 5 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 września 2009 r. Wnioskodawczyni wniosła do spółki jawnej aportem przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem przychodni, w której są świadczone usługi medyczne. Wartość rynkowa nieruchomości w chwili wniesienia aportem wyceniona została zgodnie z opracowanym operatem na kwotę 1.014.160 zł. Części składowe nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i podlegały amortyzacji do dnia dzisiejszego. Skutkiem dokonanych nakładów oraz upływem czasu na dzień dzisiejszy nieruchomość zwiększyła swoją wartość, która jest szacowana na poziomie ok. 1.100.000 zł W chwili obecnej Wnioskodawczyni zamierza wycofać część wkładu ze spółki, w postaci wniesionej nieruchomości w drodze zmiany umowy spółki i nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości ze spółki na siebie, pozostając nadal wspólnikiem spółki. Nieruchomość i jej części składowe zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i poszczególne składniki podlegają amortyzacji do dnia dzisiejszego (bez gruntów i budowli). Spółka wykonywała także bieżące remonty i naprawy w budynku i uzupełnienia powierzchni placu manewrowego - zaliczane bezpośrednio w koszty, ponadto utwardzono dodatkową część placu i wykonano wiatę na odpady o wartości 7.343,10 zł netto, którą ujęto w ewidencji, a następnie amortyzowano stawką 4,5%. Ponadto rozpoczęto inwestycję na przedmiotowej nieruchomości, w postaci poszerzenia parkingu przed budynkiem, na co wydano 4.582,98 zł oraz na rozbudowę budynku wydano kwotę 20.14138 zł, co nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych - są to inwestycje niezakończone.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r. wskazano m.in., iż przedmiotem czynności wycofania ze spółki jawnej przez Wnioskodawczynię będą następujące składniki majątku:

* działka gruntowa o pow. 0,4256 ha, KŚT 031/ ujęta w Grupie 0 - grunty o wartości 255.360,00 zł - nie amortyzowana,

* budynek usług medycznych o powierzchni 338 m#178; (KŚT 106) - z tego: parter o pow. 198 m#178; (wartość netto w momencie przekazania) 246.753,54 zł (rynkowa 517. 600,00 zł) - amortyzacja stawką 2,5% (wartość netto na 31 maja 2012 r. - 227.160,21 zł),

* poddasze wraz z infrastrukturą o pow. 140 m#178; (wartość netto w momencie przekazania) 240.195,00 zł (rynkowa 241.200,00 zł - amortyzacja stawką 2,5% (wartość netto na 31 maja 2012 r. - 224.115,00 zł),

* budowle: ogrodzenie ok. 300 mb o wartości godziwej 27.600 zł nie amortyzowane,

* plac utwardzony ok. 280 m#178; o wartości godziwej 21. 000 zł - nie amortyzowany.

Ponadto Spółka wykonywała bieżące remonty i naprawy w budynku i uzupełnieniu powierzchni placu zaliczane bezpośrednio w koszty. Utwardzono także dodatkową część placu i wykonano wiatę na odpady o wartości 7.343,10 zł. (wprowadzono do ewidencji w dniu 31 marca 2011 r. i amortyzowano stawką 4,5%, wartość netto na 31maja 2012 r. - 76,957,59 zł).

Rozpoczęto także inwestycje: rozbudowę budynku usług medycznych + poszerzanie parkingu przed przychodnią i wydano już kwotę 226.510,36 zł - nie wprowadzono do środków trwałych - są to inwestycje niezakończone - a wydatek nie jest zaliczony w koszty spółki.

W związku z dokonaniem planowanej czynności cywilnoprawnej, wkład Wnioskodawczyni w spółce jawnej ulegnie obniżeniu.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść swoje wycofane ze spółki składniki majątku do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy częściowe wycofanie przez Wnioskodawczynię wkładu ze spółki, jeżeli pozostanie ona nadal jej wspólnikiem, spowoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT): "Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Jednocześnie przepis art. 24 ust. 3e nakazuje wskazany wyżej przepis stosować odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku. Wskazać należy, że przepisy powyższe nie odnoszą się do sytuacji, kiedy występujący ze spółki osobowej wspólnik otrzymuje tytułem zwrotu wkładu część majątku spółki w naturze. Wynika to z faktu, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 PIT, za przychód z tytułu wystąpienia wspólnika spółki osobowej uznaje jedynie otrzymane w związku z tym środki pieniężne. A contrario, niepieniężne składniki majątku przekazywane wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze spółki nie stanowią przychodu wspólnika. Podkreślenia wymaga, że uregulowanie to jest konsekwencją nowelizacji ustawy o PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy - dotychczasowe stosowanie przepisów PIT w zakresie dotyczącym wnoszenia wkładów do spółek osobowych, likwidacji tych spółek lub wystąpienia z nich wspólnika, wyceny składników majątkowych wnoszonych aportem, zasad ich amortyzacji oraz ustalania kosztów uzyskania napotkało w praktyce bardzo wiele problemów. Rozbieżności interpretacyjnych nie rozwiało także do końca orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższym wprowadzono szereg zmian merytorycznych lub jedynie precyzujących znaczenie przepisów. Dla celów niniejszej sprawy istotne są następujące przepisy: art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12. Ustawodawca tak uzasadnił zmiany w ich zakresie:

"W aktualnym stanie prawnym, na gruncie ustawy PIT, istnieją wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. (...)

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki".

Podsumowując, wskazać należy, iż obecny stan prawny odzwierciedla wyrażoną wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych tezę, iż "przyrost majątku spółki następujący w wyniku (...) wzrostu cen rynkowych - nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby (...) opodatkowaniem faktycznie nieuzyskanych korzyści. (...).

Wnioskodawczyni nie widzi powodów, dla których wycofanie wniesionej wcześniej aportem nieruchomości ze spółki jawnej miałoby być traktowanie inaczej, niż wycofanie wkładu tytułem wystąpienia wspólnika ze spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż przeniesienie na nią własności nieruchomości wniesionej poprzednio aportem do spółki jawnej, nawet gdyby nieruchomość ta zwiększyła swą wartość, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze znowelizowaną ustawą o PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawczyni pozostając wspólnikiem spółki zamierza wycofać część uprzednio wniesionego do tej spółki wkładu, w postaci nieruchomości, co nastąpi w drodze zmiany umowy spółki i nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (ze spółki na Wnioskodawczynię). W następstwie tej czynności prawnej, wkład Wnioskodawczyni w spółce ulegnie obniżeniu.

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawczyni, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Wycofanie zatem z majątku spółki jawnej określonych składników (tekst jedn.: w rozpatrywanej sytuacji nieruchomości) i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 k.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu.

Na gruncie prawa podatkowego, przeniesienie prawa własności nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 K.s.h, spowoduje u tej osoby powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W myśl powołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

W przedmiotowej sprawie nie mają również zastosowania wskazane we wniosku przepisy art. 24 ust. 3c i art. 24 ust. 3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczą one bowiem wyłącznie sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki. Zatem nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika nie występującego ze spółki jawnej.

Na tle rozpatrywanego zdarzenia przyszłego utożsamianie bowiem konsekwencji podatkowych przewidzianych w przypadku likwidacji spółki osobowej czy wystąpienia wspólnika z instytucją zmniejszenia udziału kapitałowego w trybie przepisów k.s.h. nie znajduje uzasadnienia.

Należy zatem mieć na względzie generalną zasadę zawartą w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Z kolei, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w k.s.h., w wyniku czego otrzyma ona nieruchomości (stanowiące wkład do spółki jak i takiego wkładu nie stanowiące) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia ustalić należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą niższe niż kwota przychodu, to wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.