IBPBI/1/415-478/13-1/AT - Skutki podatkowe likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 968/14 oraz prawomocnym (od dnia 10 maja 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1032/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 24 sierpnia 2016 r.), uchylającym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-478/13/ŚS - wniosku z 14 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 maja 2013 r.), uzupełnionego 1 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-478/13/ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawdopodobnym jest, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (np. spółki jawnej), powstałej w jeden ze sposobów uregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych. Prawdopodobnym jest, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tekst jedn.: w trybie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r., Wnioskodawca wskazał, iż:

* będzie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej, powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,

* nie jest wykluczone, że przedmiot działalności ww. spółki będzie następujący:

* wskazaną we wniosku spółką powstałą na skutek przekształcenia nie będzie spółka komandytowo-akcyjna,

* prawdopodobnie w trakcie funkcjonowania spółki, o której mowa we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem dochodu tej spółki,

* innymi składnikami majątku, których otrzymania Wnioskodawca nie wyklucza w związku z likwidacją ww. spółki osobowej, mogą być np. komputery, wyposażenie biura,

* nie jest planowane, aby wskazana we wniosku spółka (jawna lub komandytowa) sprzedawała ww. inne niż środki pieniężne składniki majątkowe. Nie można wykluczyć, że sprzedaż ww. składnika majątkowego (przy czysto hipotetycznym założeniu, że taka sprzedaż by nastąpiła, co jednak nie jest planowane) przez spółkę jawną lub spółkę komandytową mogłoby skutkować powstaniem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* dochody (przychody) Wnioskodawcy ewentualnie uzyskiwane z prowadzonej (w formie spółki) pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane w formie podatku liniowego,

* w związku z faktem, że spółka, o której mowa we wniosku powstanie z przekształcenia innej spółki, Wnioskodawca wskazuje, iż:

2. Wnioskodawca będzie posiadał status wyłącznie akcjonariusza w przekształcanej spółce;

- środki pieniężne wskazane we wniosku mogą pochodzić z prowadzonej przez ww. spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej (w zakresie środków pieniężnych nieprzyznanych poszczególnym wspólnikom na mocy uchwały zgromadzenia akcjonariuszy), natomiast źródłem pochodzenia ewentualnie otrzymanych przez Wnioskodawcę innych wskazanych wcześniej składników majątku, może być ich nabycie (w drodze umowy sprzedaży) przez spółkę komandytowo-akcyjną, komandytową lub jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej (np. spółki jawnej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej) środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ponadto, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej (np. spółki jawnej) nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej) środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej (np. spółki jawnej) Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-478/13/ŚS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji wskazano m.in., że w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie rozwiązania spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu. Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy. Analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej należy zatem mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także status wspólnika tej spółki. (...) w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca był lub jest akcjonariuszem), otrzymanie przez Niego majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu. Przyjęcie koncepcji Wnioskodawcy spowodowałoby zatem, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, w której Wnioskodawca do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę jawną lub komandytową posiadał status akcjonariusza, nigdy po Jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie natomiast zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy. Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. (...) w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji ww. spółki rzeczowych składników majątku - w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej lub komandytowej - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, likwidacja spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez Niego z tytułu likwidacji tej spółki niebędącej osobą prawną, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1032/13 (prawomocnym od 10 maja 2016 r.), uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną z 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-478/13/ŚS.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że interpretacje będące przedmiotem skarg w niniejszej sprawie dotyczyły skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca miał status akcjonariusza.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu).

Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik miał status akcjonariusza, a otrzymane przez niego środki pochodzą z niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jak słusznie wskazał Skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów oraz do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dopiero na poziomie dywidendy. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce.

Dopiero w odpowiedzi na skargi Minister Finansów stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest, w ocenie Sądu, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Jak wskazał Sąd, w świetle powyższych wywodów uznać należy, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 968/14 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że sprawy podobne do niniejszej były już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 301/14, wyroki z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). W treści niniejszego uzasadnienia, jako że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, w odpowiednim zakresie przytoczona zostanie przedstawiona tam argumentacja. U podstaw sporu, którego ramy wyznacza obecnie treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, znajdują się postawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej pytania o to, czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powstanie po stronie skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał, że rację przyznać należy skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, powtórzone kolejno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko - w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13 (CBOSA).

Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej - o ile w ogóle o takich można mówić w niniejszej sprawie - musi ponosić władza publiczna, a nie podległe jej podmioty.

Sąd wskazał także, że skutkiem powyższych rozważań jest uznanie za niezasadne skargi kasacyjnej i postawionego w niej zarzutu. (...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cytowany powyżej wyrok WSA w Rzeszowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 24 sierpnia 2016 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1032/13 oraz wyrok NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 968/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 maja 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.