IBPBI/1/415-472/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie występowania powiązań między podmiotami oraz obowiązku i sposobu sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie występowania powiązań między podmiotami oraz obowiązku i sposobu sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników dwuosobowej spółki cywilnej. Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę cywilną w spółkę jawną. Wnioskodawca i drugi wspólnik są jednocześnie członkami zarządu i wspólnikami Spółki z o.o., której siedziba i zarząd znajdują się na terenie Polski. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki z o.o., w kapitale zakładowym tej spółki posiada ponad 5% udziałów. Powstała po przekształceniu spółki cywilnej spółka jawna oraz spółka z o.o. będą zawierały umowy o świadczenie usług, tj. spółka jawna będzie wykonywała na rzecz spółki z o.o., jako podwykonawca, m.in. prace remontowo budowlane w obiektach hutniczych. Przedmiot transakcji zawieranych pomiędzy spółką jawną a spółką z o.o. nie będzie obejmował wartości niematerialnych i prawnych (sprzedaży lub udostępniania). Wnioskodawca przewiduje, że wartość wymagalnych świadczeń brutto w roku podatkowym przekroczy równowartość 30.000 euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka jawna, zgodnie z art. 8 kodeksu spółek handlowych i spółka z o.o. we własnym imieniu zaciągają zobowiązania. Oznacza to, że do świadczeń będzie dochodziło pomiędzy spółką jawną a spółką z o.o., a nie pomiędzy wspólnikami spółki jawnej a spółką z o.o. O ile spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. W przypadku spółki jawnej podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są jej wspólnicy, będący jednocześnie wspólnikami i jedynymi członkami zarządu spółki z o.o. W rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotami krajowymi są spółka z o.o. oraz wspólnicy spółki jawnej, będący jednocześnie wspólnikami i jedynymi członkami zarządu spółki z o.o. W myśl tego przepisu spółka jawna nie jest podmiotem krajowym. Oznacza to, że świadczenia pomiędzy spółką jawną, a spółką z o.o. nie będą świadczeniami pomiędzy podmiotami krajowymi. Będą to świadczenia pomiędzy podmiotem krajowym, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (spółka z o.o.), a podmiotem, który nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu tego przepisu (spółka jawna). W konsekwencji, spółka jawna i spółka z o.o. nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 ww. ustawy, co oznacza, że świadczenia pomiędzy nimi nie będą świadczeniami pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ad. 2.

Mając na uwadze, że spółka jawna i spółka z o.o. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy wartość świadczeń przekroczy równowartość 30.000 euro brutto, to ani na Wnioskodawcy, ani na spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji ze spółką z o.o.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-982/11/KB.

Ad. 3

Przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 może zostać uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 25 ust. 2 ww. ustawy (winno być art. 25a ust. 2 tej ustawy), obowiązek, o którym mowa w ust. 1 obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30.000 euro. Z ww. zapisu wynika, że dokumentację podatkową transakcji pomiędzy spółką jawną i spółką z o.o. należy sporządzić począwszy od pierwszej transakcji powodującej przekroczenie limitu 30.000 euro brutto.

Ad. 4

Przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 może zostać uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, iż z zapisu cytowanego art. 25a ust. 2 ww. ustawy wynika, że limit 30.000 euro będzie dotyczył świadczeń z poszczególnych umów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, to znaczy osobno dla każdej z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli:

W myśl art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 25 ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż "podmiotem krajowym" w rozumieniu ww. przepisu jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, uznać należy zarówno podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."):

* spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,

* spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl natomiast art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

Zgodnie natomiast z art. 11 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 k.s.h.). Spółki kapitałowe, jako osoby prawne, są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż "podmiotem krajowym", o którym mowa w cyt. art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zarówno:

* osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski - będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również

* osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski - będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast spółka jawna, jako odrębny podmiot praw i obowiązków, nie jest "podmiotem krajowym" w rozumieniu ww. przepisów. Nie jest ona bowiem podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (wraz z drugą osobą fizyczną) jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnicy zamierzają przekształcić ww. spółkę w spółkę jawną. Wspólnicy są jednocześnie członkami zarządu i udziałowcami spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, przy czym Wnioskodawca posiada ponad 5% udział w kapitale zakładowym tej spółki. Spółka jawna oraz ww. spółka z o.o. będą zawierały między sobą m.in. umowy o świadczenie usług.

Powyższe oznacza, iż to Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie "podmiotem krajowym", o którym mowa w cyt. art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmiotem tym nie będzie natomiast spółka jawna. Opisane we wniosku transakcje gospodarcze będą zaś zawierane pomiędzy spółką jawną (jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników) oraz spółką z o.o.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi obowiązek sporządzania przez spółkę jawną szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych przez tę spółkę ze spółką z o.o., w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada ponad 5% udziałów. Zgodnie bowiem z art. 25a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej (...). Zatem obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej występuje wyłącznie w przypadku, gdy transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu cyt. art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.

Obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej nie wystąpi także po stronie Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, będąca podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ww. ustawy, jest podmiotem powiązanym ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Z wniosku wynika jednak, iż nie będzie On stroną transakcji gospodarczych zawieranych z tą spółką. Stronami tych transakcji będą spółka z o.o. oraz spółka jawna, jako odrębny od wspólników (w tym Wnioskodawcy) pomiot praw i obowiązków.

Z uwagi na powyższe, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.