IBPBI/1/415-462/10/AB - Wykładnia pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 26 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" wskazanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" wskazanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-462/10/AB, IBPP1/443-440/10/ES wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 23 i 26 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zajmuje się świadczeniem usług finansowych oraz sprzedażą i serwisowaniem motocykli. Działalność związaną ze sprzedażą i serwisowaniem motocykli prowadzi w miejscowości T. oraz w miejscowości B. Ponadto działalność finansowa prowadzona jest także w miejscowości B. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w miejscowości T. (dalej: Kompleks) do tworzonej spółki z o.o. (dalej: Spółka). W szczególności zaś zamierza wnieść:

* nieruchomość gruntową wraz ze wzniesionym na niej budynkiem,

* inne środki trwałe (samochody, meble, elektroniczny sprzęt diagnostyczny, komputery, specjalistyczne odkurzacze i inne),

* wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności),

* rzeczowe aktywa obrotowe (motocykle, części motocyklowe i inne),

* pozostałe aktywa, tj. wszelkie należności istniejące i przyszłe wynikające z zawartych umów.

Ponadto na Spółkę przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, a które pozostają w związku z działalnością w miejscowości T. Wreszcie Wnioskodawca wniesie także informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, w tym dokumentację działalności Kompleksu. Ponadto w skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą także długi, funkcjonalnie związane z przedmiotem aportu, w tym kredyt zabezpieczony hipoteką na nieruchomości będącej składnikiem aportu. Wnioskodawca prowadzi księgowość przy pomocy programu księgowego. Posiada także odrębne kasy fiskalne dla działalności prowadzonej w Kompleksie w T. i kompleksie w B. Ponadto, Wnioskodawca wystawia także faktury sprzedażowe oddzielnie, dla każdej z działalności pod odrębną numeracją porządkową (ostatnia litera numeracji oznacza pierwszą literę miejscowości salonu). Na koniec miesiąca generowany jest rejestr sprzedaży dla każdego z salonów oddzielnie. Wnioskodawca korzysta także z odrębnego programu magazynowo-kasowego. Księgowanie przychodów na podstawie dokumentów sprzedażowych odbywa się na koncie sprzedaż towarów lub sprzedaż usług, w analityce odpowiadającej każdej z działalności. Zakupy od dostawców Wnioskodawca ewidencjonuje zarówno w programie księgowym jak i magazynowo-kasowym, stosując oznaczenia analogiczne jak przy sprzedaży, na odpowiednich kontach analitycznych. Również operacje gotówkowe znajdują swoje odzwierciedlenie w programie magazynowo-kasowym ze wskazaniem której działalności dotyczą. W wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na Spółkę przejdą wszelkie prawa i obowiązki. Tym samym Spółka stanie się stroną tych umów. Spółka stanie się także następcą prawnym Wnioskodawcy w zakresie umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Kompleksie w T., zgodnie z art. 23)#61446; Kodeksu pracy. Wnioskodawca wnosząc aport określi jego wartość przy uwzględnieniu wartości rynkowej składników. Składnikami aportu nie będą elementy majątku Wnioskodawcy wykorzystywane przy prowadzeniu pozostałych działalności ani długi funkcjonalnie z nimi związane. Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność, która nie będzie przedmiotem aportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Kompleks w T. stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych. Za wyodrębnieniem organizacyjnym świadczy różne umiejscowienie działalności w T. oraz fakt, iż pracownicy zatrudnieni w T. nie świadczą pracy na rzecz kompleksu w B. Także środki trwałe nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności w innym miejscu. Kompleks w T. jest organizacyjnie zdolny do prowadzenia działalności jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Kompleks w T. jest wyodrębniony finansowo, bowiem możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności, zobowiązań związanych z tym kompleksem. Wnioskodawca prowadzi w licencjonowanym programie księgowym odrębne zestawienia przychodów oraz kosztów związanych z działalnością tegoż kompleksu. Ponadto w przypadku kosztów pośrednich ustalono z usługodawcami, iż na fakturach VAT wyodrębniają oni kwoty przypadające na kompleks w T. Wnioskodawca dokumentuje zdarzenia dotyczące Kompleksu w T. przez wydzielenie odpowiednich kont analitycznych. Wnioskodawca wystawia oddzielnie faktury sprzedażowe. Rejestr sprzedaży jest generowany dla Kompleksu w T. na koniec miesiąca oddzielnie. Kolejnym argumentem za wyodrębnieniem finansowym jest fakt, iż Wnioskodawca korzysta z odrębnego programu magazynowo-księgowego (stan faktyczny przedstawiony w części F wniosku). Kompleks w T. jest finansowo wyodrębniony w związku z tym jest zdolny do prowadzenie działalności, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Kompleks w T. może samodzielnie realizować określone zdarzenia gospodarcze. W wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwanej dalej: ZCP), zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności w T. Wszelkie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki obrotowe. W skład aportu jako ZCP wchodzi nieruchomość gruntowa wraz z wzniesionym na niej budynkiem. Kompleks w T. dysponuje niezbędnymi środkami (zespół składników materialnych oraz niematerialnych), aby samodzielnie realizować określone zdarzenia gospodarcze oraz jest funkcjonalnie wyodrębniony.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie należności oraz zobowiązań przynależących do Kompleksu w T. Jest to możliwe poprzez użycie odpowiedniego programu księgowego. Jak wyżej wspomniano numeracja faktur sprzedażowych dla tegoż kompleksu jest odmienna. Księgowanie przychodów na podstawie dokumentów sprzedażowych odbywa się na kontach analitycznych dot. kompleksu w T. Operacje gotówkowe również są przypisywane do tego kompleksu.

Jak wspomniano w części G wniosku, istnieje faktyczna możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów (należności oraz zobowiązań) do działalności kompleksu w T.

Po wniesieniu aportem kompleksu w T. jako ZCP:

* zostanie przyjęta nazwa firmy, do której aport został wniesiony,

* własność wszelkich nieruchomości, ruchomości, urządzeń, materiałów, które przynależą do kompleksu w T. zostanie przeniesiona na nowy podmiot,

* wszelkie prawa w zakresie umów najmu, dzierżawy, praw z innych stosunków prawnych będą przeniesione na nowy podmiot,

* wierzytelności oraz środki pieniężne zostaną przeniesione na nowy podmiot,

* w kompleksie T. nie występują prawa z papierów wartościowych,

* obowiązek otrzymania zezwoleń ani koncesji nie dot. kompleksu T.,

* wszelkie licencje zostaną przeniesione na nowy podmiot,

* ZCP w T. nie posiada żadnych patentów, umowy dealerskie zostaną przeniesione na nowy podmiot,

* ZCP w T. nie posiada majątkowych praw autorskich oraz majątkowych praw pokrewnych,

* wszelkie składniki tworzące tajemnicę przedsiębiorstwa (kompleks w T.) zostaną przekazane nowemu podmiotowi,

* wszelkie dokumenty księgowe dot. Kompleksu w T. zostaną przekazane nowemu podmiotowi. Dotyczy to także innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zespół składników majątkowych, który ma być wniesiony aportem do Spółki, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem zespół składników majątkowych można uznać za konstytuujący ZCP jeśli zespół ten:

ad. a)

Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w ramach Kompleksu w T., zatem znajdą się w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania, w tym długi.

ad. b)

Przez wyodrębnienie organizacyjne, należy rozumieć wyodrębnienie istniejące w strukturze organizacyjnej podatnika. W szczególności nie jest potrzebne wydzielenie takiego zespołu jako osobnego oddziału. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby w prostej konsekwencji do uniemożliwienia przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną wnoszenia aportem ZCP, bowiem u osoby fizycznej nigdy nie następuje formalne wydzielenie oddziałów w takim rozumieniu jak w przypadku jednostek organizacyjnych. Ocena, czy nastąpiło skuteczne wyodrębnienie organizacyjne musi być pochodną ustalenia jaką rolę pełnią składniki majątkowe w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wnoszone aportem składniki wykorzystywane są do prowadzenia działalności w Kompleksie w T. Działalność ta jest analogiczna do działalności prowadzonej w B. Jednakże za uznaniem odrębności organizacyjnej przemawia po pierwsze zupełnie różne umiejscowienie każdej z działalności. Ponadto, pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w Kompleksie nie świadczą równocześnie pracy na rzecz pozostałych działalności Wnioskodawcy, w szczególności na rzecz kompleksu w B. Analogicznie pracownicy zatrudnieni w B. nie świadczą pracy na rzecz Kompleksu w T. Również środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia Kompleksu w T. nie są wykorzystywane do prowadzenia pozostałych działalności. Odpowiednio, środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia pozostałych działalności Wnioskodawcy nie są wykorzystywane przy prowadzeniu Kompleksu w T.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2010 r. Znak: IPPP2/443-7/10-3/MM.

ad. c)

Wyodrębnienie finansowe występuje wówczas kiedy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi jedną księgę rachunkową i jedną ewidencję sprzedaży dla celów VAT. Jednakże dla wewnętrznych celów prowadzone są w licencjonowanym programie księgowym odrębne zestawienia przychodów i kosztów w ramach Kompleksu w T. Wewnętrzna ewidencja pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością Kompleksu w T. spośród przychodów i kosztów związanych ze wszystkimi działalnościami Wnioskodawcy.

Ponadto, na podstawie ustaleń z usługodawcami, na fakturach za usługi, dotyczące każdej z prowadzonych działalności Wnioskodawcy, stanowiące koszt pośredni, wyodrębnione są kwoty przypadające na Kompleks w T. Wreszcie, zgodnie z przedstawionym opisem aktualnego stanu, Wnioskodawca dokumentuje obrót w przedmiotowym Kompleksie przy pomocy programu księgowego, kas fiskalnych, faktur oraz programu magazynowo-kasowego. W szczególności wydzielenie odpowiednich kont analitycznych w programie księgowym oraz wyodrębnienie w ramach programu magazynowo-kasowego wskazuje na wyodrębnienie finansowe. Podsumowując, istnieje faktyczna możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów działalności prowadzonej w T.

ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyniku planowanej operacji przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane dotychczas w działalności Kompleksu w T. Jednocześnie składniki te nie są wykorzystywane przez kompleks w B. Analogicznie, Kompleks w T. nie korzysta z żadnych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności kompleksu w B. Nabyte przez Wnioskodawcę wszelkiego rodzaju środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki obrotowe służą wyłącznie do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży i serwisie motocykli w Kompleksie w T.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zdania, że wnoszony aportem zespół składników stanowi ZCP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i należnościami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących wyodrębniony kompleks, w ramach którego prowadzi działalność związaną ze sprzedażą i serwisowaniem motocykli. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony i pozwala na prowadzenie działalności jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest bowiem przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.