IBPBI/1/415-461/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze śmiercią komplementariusza pełniącego funkcję likwidatora spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze śmiercią komplementariusza pełniącego funkcję likwidatora spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka komandytowa), prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą nie ma jednak osobowości prawnej, zatem opodatkowanie dochodów, uzyskanych przez wspólników reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W myśl art. 8 wskazanej ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika, w stosunku do jego udziału.

W 2000 r. w toku postępowania likwidacyjnego zmarł komplementariusz, który pełnił wtedy funkcję likwidatora. Uchwałą wspólników został powołany nowym likwidator. W 2010 r. likwidator zamierza sporządzić sprawozdanie końcowe procesu likwidacji. Niezbędnym, jak uzgodnili wspólnicy będzie uregulowanie sprawy związanej z udziałem po zmarłym komplementariuszu. W myśl art. 58 Kodeksu spółek handlowych, śmierć komplementariusza powoduje rozwiązanie spółki, a wspólnicy zgodnie z treścią umowy spółki, która im to umożliwia, nie wyrażą zgody na wstąpienie w miejsce kompiementariusza jego spadkobierców. W treści uchwały wspólnicy uznają powyższe za równoznaczne z wystąpieniem wspólnika. W związku z quasi-umorzeniem udziału nastąpi obniżenie udziału kapitałowego w spółce. W omawianej sytuacji nie wystąpi zwrot przypadającego komplementariuszowi udziału, gdyż wniesione udziały pokryły koszty czynności podjętych w toku postępowania likwidacyjnego. Wartość obniżenia sumy wkładów, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie stanowić dochodu ani spółki, ani żadnego z udziałowców, gdyż nie wystąpi przychód, ani dochód podlegający opodatkowaniu. W związku bowiem z faktem, iż zdarzenie będzie miało miejsce w toku postępowania likwidacyjnego oraz brak jest zobowiązań do uregulowania, brak środków, które miałyby być jeszcze wpłacone wspólnikom, po żadnej ze stron, nie powstaje przychód.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, iż, nawet jeśli organ podatkowy stwierdzi powstanie przychodu, chociaż Wnioskodawca takiej sytuacji nie stwierdził po stronie żadnego z podmiotów, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 50 należy wskazać, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w zawiązku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowo Wnioskodawca uznał, iż w wyniku planowanych czynności nie wystąpi dochód żadnego z podmiotów (spółki, wspólników).

Czy prawidłowo Wnioskodawca założył, iż w razie stwierdzenia jednak powstania dochodu podlega on zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obniżenia sumy wkładów nie będzie stanowić dochodu ani spółki, ani żadnego z udziałowców, gdyż nie wystąpi przychód, ani dochód podlegający opodatkowaniu. W związku bowiem z faktem, iż zdarzenie będzie miało miejsce w toku postępowania likwidacyjnego oraz brak jest zobowiązań do uregulowania, brak środków, które miałyby być jeszcze wpłacone wspólnikom, po żadnej ze stron, nie powstaje przychód. W oparciu o art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone w oparciu o art. 8 ust. 2 uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Wobec braku wypłaty wartości udziału a contrario przychód nie występuje.

Z ostrożności "podatnik" wskazuje iż, nawet jeśli organ podatkowy stwierdzi powstanie przychodu, chociaż "podatnik" takiej sytuacji nie stwierdził po stronie żadnego z podmiotów, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 50 należy wskazać, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w zawiązku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - oznaczonego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ww. ustawy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nie uregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

W myśl natomiast art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zatem w zasadzie śmierć komplementariusza stanowi przyczynę powodującą wszczęcie postępowania zmierzającego do rozwiązania spółki, chyba że pozostali wspólnicy wyraźnie postanowią o kontynuowaniu spółki a umowa spółki komandytowej przewiduje, że miejsce zmarłego komplementariusza zajmuje spadkobierca.

Stosownie do treści art. 81 § 1 k.s.h., likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. W przypadku gdy likwidacja trwa dłużej niż rok, sprawozdanie finansowe należy sporządzić na dzień kończący każdy rok obrotowy. W świetle powyższych przepisów w przypadku likwidacji przekraczającej rok obrotowy, należy poza bilansem otwarcia i zamknięcia likwidacji, sporządzić również sprawozdanie finansowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), obejmujące m.in. zestawienie zmian w kapitale własnym.

Zgodnie z art. 82 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Zgodnie z art. 84 § 2 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2000 r. w toku postępowania likwidacyjnego zmarł komplementariusz, który pełnił wtedy funkcję likwidatora. Uchwałą wspólników został powołany nowy likwidator. W 2010 r. likwidator zamierza sporządzić sprawozdanie końcowe procesu likwidacji. Przy czym do dnia złożenia wniosku o interpretację pozostali wspólnicy nie podjęli jeszcze uchwały odnośnie wstąpienia w miejsce komplementariusza jego spadkobierców.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.).

W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne. Zatem z dniem śmierci komplementariusza jego spadkobiercy stają się współwłaścicielami udziałów w Spółce komandytowej i co do zasady mają w stosunku do spółki roszczenie o wypłatę nabytego w drodze spadku udziału (jeżeli z umowy spółki wynika, iż nie wstępują w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika).

Natomiast wspólnicy spółki w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu wg przepisów ustawy z dnia:

* 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.),

* 15 lutego 1992 r. i podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz wspólnika likwidowanej Spółki komandytowej (ponad kwotę zwróconych wkładów), powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wkładów wniesionych do Spółki komandytowej dokonany na rzecz wspólników, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2000 r., w toku postępowania likwidacyjnego, zmarł komplementariusz, który pełnił wtedy funkcję likwidatora. Jednakże likwidacja spółki komandytowej jest kontynuowana do chwili obecnej, przy czym pozostali wspólnicy do dnia złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2010 r. nie podjęli jeszcze uchwały w kwestii przystąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnik. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, już w 2000 r. miejsce zmarłego komplementariusza zajęli jego spadkobiercy, czyli likwidacja Spółki winna być kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika.

Do momentu wykreślenia Spółki komandytowej z rejestru wspólnicy tej spółki oraz spadkobiercy zmarłego komplementariusza, będący osobami fizycznymi, powinni rozliczać uzyskane przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów w tej spółce.

Natomiast z chwilą wykreślenia spółki komandytowej z rejestru wszelkie przychody uzyskane przez wspólników tej spółki oraz spadkobierców zmarłego komplementariusza (osoby fizyczne), winny być kwalifikowane jako zwrot wkładów wniesionych do tej spółki. Jednakże zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób, które wniosły wkłady do spółki.

We wniosku zaznaczono, że w omawianej sytuacji nie wystąpi zwrot przypadającego komplementariuszowi udziału, gdyż wniesione udziały pokryły koszty czynności podjętych w toku postępowania likwidacyjnego.

Reasumując, należy uznać, iż jeżeli w istocie w toku postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej wspólnicy spółki nie uzyskali żadnych dochodów, a na dzień wykreślenia spółki z rejestru, jak twierdzi Wnioskodawca, nie będzie środków, które mogłyby być wypłacone wspólnikom tytułem zwrotu wkładów, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z umorzeniem udziałów jak twierdzi Wnioskodawca, a zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do osób, które uprzednio wniosły wkład do spółki.

Zatem zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż odnośnie spadkobierców komplementariusza wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka komandytowa niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.