IBPBI/1/415-46/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 16 stycznia 2014 r.), uchylającym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 23 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-734/11/AP, wniosku z 20 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP. W niedalekiej przyszłości planuje założenie lub przystąpienie do już funkcjonującej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w tym podmiocie akcji uprawniających w szczególności do udziału w zysku spółki. Wnioskodawca zakłada, że spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej będzie osiągała zyski, które z kolei mogą zostać przeznaczone uchwałą Walnego Zgromadzenia zatwierdzoną przez wszystkich komplementariuszy do wypłaty akcjonariuszom, zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h.") - jako dywidenda. Nie jest jednak wykluczone, że zysk ten może zostać wyłączony od podziału pomiędzy akcjonariuszy jako np. przeznaczony na dalsze inwestycje spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pojawić się może dopiero w związku z podjęciem przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały (zaakceptowanej przez wszystkich komplementariuszy) w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.f.), w konsekwencji czego obowiązek Wnioskodawcy obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie roszczenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę ww. dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach opisanych poniżej tj.:

Podstawę prawną do zakreślonej powyżej metody obliczania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."):

* art. 5b ust. 2, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3,

* art. 8 ust. 1, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe,

* art. 10 ust. 1 pkt 3, który stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

* art. 14 ust. 1 który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług,

* art. 44 ust. 1, który stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowym według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h,

* art. 44 ust. 3 pkt 1, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Z podanych wyżej przepisów podatkowych wynika, że przychód akcjonariusza, uzyskiwany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w świetle przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1-1a u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód ten może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2-3 u.p.d.o.f. Dalej wskazać należy, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje literalnie rzecz ujmując przychód z udziału w takiej spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji legalnej "przychodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej", tym niemniej biorąc pod uwagę potoczne rozumienie tego pojęcia, należałoby przez niego rozumieć przychody, których podstawę stanowi uczestnictwo danego wspólnika w spółce osobowej. Zatem jedynie takie przychody wspólnika spółki osobowej jakie wynikają z uczestnictwa tegoż wspólnika w tym podmiocie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ww. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zatem w tym względzie odniesienie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, który określa jakie przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej może uzyskiwać akcjonariusz takiego podmiotu.

Zgodnie z przepisami k.s.h., tj. art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 jedynym dochodem, jaki może przysługiwać akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tym podmiocie pozostaje dywidenda, tj. udział w zysku rocznym spółki.

Przepisy ww. aktu normatywnego wskazują jednocześnie, iż dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku (dywidendzie) spółki komandytowo-akcyjnej niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń można stwierdzić, że akcjonariusz uzyskuje prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu się takich warunków realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku, a kwota zysku przeznaczona mu do wypłaty staje się kwotą należną, o której to stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". W myśl Słownika języka polskiego termin "należny" znaczy "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt. I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie biorąc pod uwagę pozytywną uchwałę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie podziału zysku (dywidendy) podjętą po zakończeniu roku obrotowego, zaakceptowaną przez wszystkich komplementariuszy, dana kwota dywidendy może zostać uznana za należną akcjonariuszowi. Proporcje udziału w zysku danego akcjonariusza określa art. 147 k.s.h. Ani jednakże ten przepis, ani też żaden inny przepis k.s.h. nie tworzy ogólnego prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Roszczenie o wypłatę zysku nie przysługuje akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej zasadniczo w ciągu roku obrotowego. Jego sytuacja prawna jest bowiem całkowicie odmienna od sytuacji komplementariusza, który może swobodnie uzyskiwać zaliczki na poczet zysku przez cały rok obrotowy. Akcjonariusz taki może uzyskać dochód po zakończeniu roku obrotowego i to po spełnieniu opisanych powyżej trzech warunków podstawowych. W przekonaniu Wnioskodawcy treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zatem interpretować zgodnie z wykładnią systemową. Interpretacja taka, w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, musi z całą pewnością uwzględniać regulacje z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Prowadzi to do wniosku, że nie można mówić o opodatkowaniu przychodów należnych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku podatkowego. Opodatkowanie takie pojawić się może jedynie w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy po zakończeniu roku obrotowego.

Odnosząc się jeszcze do innych przepisów podatkowych Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podatnik nie osiąga dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym, nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. W analizowanej sytuacji, jak wynika z podanej wyżej argumentacji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje żadnego przychodu należnego w ciągu roku podatkowego, tym samym nie może być on zobligowany do uiszczenia śródrocznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, tj. uznającej obligatoryjne uiszczanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego, prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, iż możliwe jest opodatkowanie kwot, których podatnik może nigdy nie otrzymać (np. w przypadku zbycia akcji w ciągu roku obrotowego, czy też podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały wyłączającej zysk za dany rok obrotowy od podziału).

Nadto zdaniem Wnioskodawcy trzeba wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem tego podatku, a zaliczki nie będą i nie mogą być płacone ze środków spółki (czyli de facto z zysku spółki), wobec czego koszty daniny publicznej płatnej do organu podatkowego w ciągu roku podatkowego pokrywać musiałby z własnych środków sam akcjonariusz - nie mając nadziei nawet na to, że kwota zapłaconego podatku zostanie mu w przyszłości przynajmniej "zwrócona" w związku z wypłatą na jego rzecz dywidendy.

Wnioskodawca zauważa przy tym, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, oraz mając na uwadze opisane konsekwencje aksjologiczne, społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić przeciwna do prezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego, należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego. Wnioskodawca uważa, że należy przy tym w pierwszej kolejności odrzucić interpretację prowadzącą do absurdalnych i rażąco niesprawiedliwych konsekwencji.

To wprost prowadzi do uznania zasadności stanowiska Wnioskodawcy co do:

* momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych (naliczenia podatku i uiszczenia zaliczki na podatek), przypadającego na chwilę podjęcia zaakceptowanej przez komplementariuszy uchwały walnego zgromadzenie w sprawie wypłaty dywidendy;

* niemożności obciążania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, obliczanych od niezatwierdzonego i niepodzielonego zysku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro:

* źródłem przychodu może być u akcjonariusza tylko należność do spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę z zysku, która to powstaje w momencie podjęcia uchwały i wyrażenia zgody na wypłatę wszystkich komplementariuszy,

* wysokość tej należności wynika z zastosowania proporcji opisanej w art. 147 § 1 k.s.h., do ogólnej kwoty przeznaczonej stosowną uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty akcjonariuszom, to przychodem akcjonariusza jest tylko kwota przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie ze wspomnianą uchwałą, a zaliczka na podatek zostanie uiszczona wyłącznie za miesiąc, w którym kwota zysku została przeznaczona do wypłaty akcjonariuszowi (jako kwota należna).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,

* wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,

* wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09,

* wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09,

* wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e § 1 tej samej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów szczególne obowiązki, polegające na kontrolowaniu zgodności wydawanych interpretacji z aktualnym orzecznictwem sądowym - tutaj, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Przywołane powyżej wyroki zostały wydane w identycznym stanie prawnym, na który powołuje się Wnioskodawca, winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji podatkowej. Działanie odmienne poczytać by należało za prowadzące do naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-734/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, za prawidłowe. Natomiast w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, wskazując m.in., że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy (...). Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) (...). Wnioskodawca w ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym (od dnia 20 listopada 2013 r.) wyrokiem z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 23 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-734/11/AP.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie zgodził się jednak z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacją w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza ww. spółki oraz momentu uiszczenia przez niego zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy. Następnie Sąd wskazał, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt: II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Sad wskazał, że analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09 oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Zdaniem Sądu, przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem - jak wyżej powiedziano - uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Ponadto Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentacją przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy (...). Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód) (...). W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczania zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Jak wskazał Sąd, przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji Sąd stwierdził, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 16 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2011 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., spółki komandytowo-akcyjne (jako spółki nieposiadające osobowości prawnej) nie były samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Dochody tych spółek nie stanowiły zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). W myśl tego przepisu, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów.

Przy czym, zgodnie z legalną definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl zaś art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć lub przystąpić do już funkcjonującej spółki komandytowo-akcyjnej i objąć w tym podmiocie akcje uprawniające go w szczególności do udziału w zysku spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po wykazaniu tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Powyższe oznacza, iż z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Przy czym, zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty poniesione przez spółkę winny być bowiem uwzględnione przy ustalaniu zysku, którego część w postaci dywidendy otrzymuje akcjonariusz. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tą spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) uzyskany z tego tytułu, będzie mógł być opodatkowany stosownie do wybranej przez niego formy podatkowania, tj. wg skali podatkowej lub 19% podatkiem liniowym (o ile nie wystąpią u niego ustawowe przesłanki wykluczające stosowanie tej formy opodatkowania). W momencie wypłaty dywidendy u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie zatem przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek określonych w ww. art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.