IBPBI/1/415-449/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* możliwości uznania dochodów uzyskanych przez ww. wspólnika za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. dochodów, jako uzyskanych za pośrednictwem zakładu położonego na Słowacji, bądź zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-194/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika polskiego komplementariusza), czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej (odpowiednika polskiego komandytariusza). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, w tym Polsce, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r., wskazano, iż komanditna spolocnost (dalej: "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, określona w art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h."), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. K.s., podobnie jak polska spółka komandytowa, nie ma osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej: "słowacka ustawa o pd"), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s., jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s., jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany, jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd).

O ile przepisy słowackiej ustawy o pd jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o tyle zysk przypadający na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w k.s. nie stanowi żadnej szczególnej kategorii dochodu określonej w przepisach słowackiej ustawy o pd. W ustawie jest jedynie opisany schemat określania podstawy opodatkowania. I tak, zgodnie z tym schematem, pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s., przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, natomiast zyski, w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podlegają opodatkowaniu na poziomie k.s.

Zatem, zyski pozostające w Spółce, po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten jest również uiszczany przez k.s., jako płatnika tego podatku.

Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki o ograniczonej odpowiedzialności nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.") nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.), zgodnie z którym, przepisy ustawy o p.d.o.p. mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

K.S. nie jest spółką posiadającą na Słowacji osobowość prawną, ani nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów podatkiem od osób prawnych. Cześć zysków osiąganych przez Spółkę jest bowiem opodatkowana na poziomie wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który od tej części jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego, a pozostała część jest opodatkowana na poziomie Spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego. W konsekwencji na gruncie ustawy o p.d.o.f., nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, występującego w Spółce, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f., prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej, bez względu na to jaki status mają ci wspólnicy w Spółce.

W zakresie natomiast określenia zakładu zagranicznego przedsiębiorcy słowacka ustawa o pd również nie udziela szczegółowych informacji w tym zakresie. O ile dochody wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących słowackimi rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i jest to jasno określone w słowackiej ustawie o pd (art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd) o tyle z przepisów podatkowych prawa słowackiego nie wynika wprost, że dochody wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, niebędących rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody zakładu tych wspólników. Nie budzi jednak wątpliwości, że sam fakt wykonywania przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, niebędących rezydentami podatkowymi, działalności gospodarczej poprzez k.s. ukonstytuuje na Słowacji zakład tego wspólnika w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: "Umowa"). Na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy przyjąć, że:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

(pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że na gruncie prawa polskiego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.). W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej. Słowacka k.s. jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce.

Bez znaczenia jest również, że nie ma przepisów szczególnych w słowackiej ustawie o pd, które uznają spółkę komandytową, w której wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności jest polski rezydent podatkowy, za zakład tego wspólnika, jeżeli faktycznie wykonuje on działalność gospodarczą poprzez tą Spółkę. W takiej sytuacji, na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

W konsekwencji należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki, stanowią dla Niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się, jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podsumowując, niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, ze zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez Spółkę.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-102/11/BK oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-765/10-2/KS.

Ad. 2

Udział w zyskach ks., osiągany przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, nie został zdefiniowany w słowackiej ustawie o pd, jako szczególny rodzaj dochodu. Nie jest wymieniony w katalogu dochodów z działalności gospodarczej, ani żadnej inne kategorii dochodów.

Słowacka ustawa o pd stanowi jedynie w art. 6 ust. 8, że dochody osiągnięte przez ks. oddziela się w części przypadającej na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności i on w zakresie tej części jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast w pozostałej części przypisuje się spółce i to ona od tej części jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nigdy więc nie może być podatnikiem od dochodu, jaki przypada mu z tytułu udziału w tej spółce. Podatnikiem bowiem będzie zawsze k.s.

Istnieje więc prawdopodobieństwo uznania, że dochód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w k.s. będzie należał do kategorii dochodów, co do których Umowa nie przewiduje wyłączenia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f.

Bez wątpienia jednak na gruncie polskiej ustawy o p.d.o.f., dochód wspólnika z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej należy do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.). O takim kwalifikowaniu takich dochodów przesądza art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu odliczeniu podlega kwota, stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego na zasadach określonych zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.

Intencją ustawodawcy do wprowadzenia przepisu art. 27g był więc fakt, aby każdy polski rezydent podatkowy osiągający poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł określonych w katalogu art. 27g ust. 1 w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo w sytuacji której dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do tych dochodów nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.), mogli korzystać z odliczenia, o którym stanowi art. 27g ustawy o p.d.o.f.

Podsumowując, w przypadku uznania na gruncie prawa słowackiego dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce za dochód należący do kategorii dochodów, co do których Umowa nie przewiduje wyłączenia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f., wspólnik takiej Spółki, występujący, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, będący polskim rezydentem podatkowym, będzie mógł skorzystać z odliczenia jakie daje art. 27g ustawy o p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dokonując wykładni przepisów dotyczących międzynarodowego opodatkowania należy kierować się zatem zasadami i zaleceniami wypracowanymi w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji, które nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie Polski, jednakże których Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d i e ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

* określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

* określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie (art. 4 ust. 1 ww. umowy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast do art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 ww. umowy).

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak podkreśla się w doktrynie dotyczącej międzynarodowego opodatkowania, sposób opodatkowania dochodu rezydenta jednego państwa, uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie drugiego państwa za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w tym drugim państwie, uzależniony jest od statusu tej spółki na gruncie prawa podatkowego tego drugiego państwa. W przypadku gdy spółka osobowa jest opodatkowana jako spółka, to ma ona siedzibę w umawiającym się państwie, które opodatkowuje spółkę. Spółka ta może zatem korzystać z zapisów konwencji. Jak wskazano w Komentarzu do art. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku "jeżeli uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w umawiającym się państwie, to postanowienia konwencji, które ograniczają prawo umawiającego się państwa do opodatkowania jej dochodu, nie mają zastosowania, jeżeli chodzi o ograniczenie prawa tego drugiego państwa do opodatkowania wspólników spółki osobowej mających miejsce zamieszkania w tym państwie od ich udziałów w dochodzie spółki." (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010, wydawnictwo Wolters Kluwers Polska, str. 56 pkt 6.1). Jak wynika natomiast z komentarza do modelowej konwencji OECD pod red. Bogumiła Brzezińskiego, "Spółka w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b oznacza jakikolwiek podmiot stanowiący osobę prawną - body corporate, jak również podmiot, który dla celów podatkowych jest traktowany jak osoba prawna (...). Oznacza to, że dywidendą może być dochód wynikający również z praw do udziałów w zyskach osób (spółek) zrównanych w traktowaniu podatkowym z osobami prawnymi, a więc spółkach osobowych (podobnie: Klaus Vogel on.... S. 649-650, Nb 188-190)." (por. Kamila Szydłowska, Komentarz do art. 10 ust. 3, Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, wyd. Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., Warszawa 2010).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem słowackiej spółki osobowej, zbliżonej, co do konstrukcji do polskiej spółki komandytowej. Przy czym, będzie On wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Jak wskazał Wnioskodawca, spółka ta nie posiada w świetle przepisów słowackich osobowości prawnej. Jednakże spółka ta, co do zasady, traktowana jest jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki nie jest na Słowacji podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez spółkę a przypadających na Wnioskodawcę w odpowiedniej części, zgodnie z udziałem w jej zyskach. Podatnikiem od tej części dochodów jest spółka. Jednocześnie jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, na gruncie przepisów słowackich, zysk wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (w przeciwieństwie do zysku wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) nie stanowi żadnej szczególnej kategorii dochodu i podlega opodatkowaniu jedynie na poziomie spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, zysk Wnioskodawcy, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, należy uznać za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaną, co do zasady, w państwie rezydencji Wnioskodawcy (w przedmiotowej sprawie w Polsce). Wskazać przy tym należy, iż dywidendy tej nie można uznać za dywidendę związaną z zakładem Wnioskodawcy posiadanym na terytorium Słowacji, nie jest ona bowiem wypłacana z tytułu udziału, który faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu (tekst jedn.: jest należna zakładowi od aktywów posiadanych przez ten zakład).

Odrębną kwestią na gruncie przedmiotowej sprawy jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji ww. dochodu do odpowiedniego źródła na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Przy czym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu ww. przepisu) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Jak wynika z powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej, będzie osiągał zysk, który na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowić będzie dywidendę. Jednakże na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zysk ten nie będzie stanowił dywidendy, zaliczanej do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z wniosku, słowacka spółka komandytowa na gruncie słowackiego kodeksu handlowego, nie jest osobą prawną, a tylko dywidendy z takich spółek (osób prawnych) objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie dochód Wnioskodawcy, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, uzyskany z prowadzonej na terenie Słowacji spółki osobowej, należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód ten będzie podlegać w całości opodatkowaniu, stosownie do wyboru Wnioskodawcy, według skali podatkowej, bądź tzw. podatkiem liniowym. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać przy tym należy, iż przy opodatkowaniu tego dochodu nie znajdzie zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w cyt. umowie oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 1 lit. a i b ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

* jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania,

* jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

Jak jednakże wynika z wniosku, zysk otrzymywany przez wspólnika słowackiej spółki komandytowej o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie jest u tego wspólnika opodatkowany na Słowacji (podatnikiem do tej części zysku jest bowiem spółka). Brak jest zatem podstaw do stosowania przez Wnioskodawcę metody unikania podwójnego opodatkowania, bowiem nie dojdzie u Niego, jako podatnika podatku dochodowego, do podwójnego opodatkowania uzyskanego dochodu. W konsekwencji brak będzie także podstaw do zastosowania przez Niego ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z ww. ulgi ma zatem prawo skorzystać jedynie podatnik, u którego dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą proporcjonalnego zaliczenia, co nie będzie miało miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej, będzie uzyskiwał dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które w całości będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

* możliwości uznania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* możliwości uznania dochodów uzyskanych przez ww. wspólnika za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. dochodów, jako uzyskanych za pośrednictwem zakładu położonego na Słowacji, bądź zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy również, iż w pozostałych zakresach objętych wnioskiem ORD-IN, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników we wskazanych przez nich stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.