IBPBI/1/415-445/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem udziałów w nieruchomości) do spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem udziałów w nieruchomości) do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X (dalej jako: "Przedsiębiorstwo"). Prowadzenie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozpoczął 1 lutego 2008 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to "Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD: 42.21.Z)".

W ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawca specjalizuje się w zakresie robót budowlanych, takich jak:

* roboty inżynieryjne,

* budowa sieci wodno-kanalizacyjnych,

* roboty ziemne,

* wykonywanie ścianek szczelnych,

* budowa sieci wodno-kanalizacyjnych,

* pompownie, tłocznie, hydrofornie

* wykonywanie przewiertów sterowanych,

* regulacja rzek i potoków,

* roboty brukarskie i wyburzeniowe.

Usługi te związane są z szeroko rozumianymi inwestycjami drogowymi, kanalizacyjnymi, wodociągowymi i ochrony środowiska.

Wnioskodawca działa na rynku usług budowlanych i inżynieryjnych, a jego głównymi odbiorcami są podmioty komercyjne, jak też administracja publiczna. Wśród głównych odbiorców można wyróżnić tych, z którymi współpraca przebiega w długim okresie czasu; usługi takie są świadczone m.in. dla podmiotu powiązanego X.

Dostawcy Wnioskodawcy dzielą się na dostawców materiałów i podwykonawców usług. Zakupy materiałów i usług dokonywane są przede wszystkim na rynku krajowym. Wnioskodawca realizuje kontrakty w głównej mierze własnymi siłami bez własnego materiału. Działalność Wnioskodawcy jest rozprzestrzeniona geograficznie po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ze względów technicznych każdy region posiada swoje własne bazy dostawców i podwykonawców.

Na Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się odpowiednio:

* nazwa Przedsiębiorstwa,

* środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na rachunku bankowym,

* własność maszyn, urządzeń i samochodów takich jak: zagęszczarka D., urządzenie pneumatyczne..., koparko-ładowarka M., koparko-ładowarka M., generator prądu S., walec drogowy C., wiertnica pozioma W., naczepa ciężarowa-wywrotka, agregat prądotwórczy, agregat prądotwórczy E., samochód Łada Niva, samochód Volkswagen Touareg,

* prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie podpisanej umowy najmu pomieszczeń biurowych (gdzie mieści się siedziba Przedsiębiorstwa),

Dodatkowo w ramach Przedsiębiorstwa została zawarta umowa najmu maszyn budowlanych rozliczana w miesięcznych odstępach czasu; zawarto także szereg umów dot. bieżącego funkcjonowania Przedsiębiorstwa, tj. umowę o korzystanie z usług księgowych, umowę o świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych w tym usługi powszechnej (klient biznesowy), umowę udostępnienia miejsca parkowania, umowę o świadczenie usług medycznych, umowę sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji itd.,

* wygrany w drodze przetargu nieograniczonego kontrakt na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie układu odprowadzania ścieków z osiedla, w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wraz z sięgaczami oraz na przebudowę sieci kanalizacji sanitarnej o wartości ok. 4 mln zł z terminem realizacji ok. 1 roku. Kontrakt (tekst jedn.: umowa) w tym zakresie został zawarty 7 stycznia 2014 r.,

* umowy na wykonanie prac budowlanych i inżynieryjnych na rzecz podmiotu powiązanego X,

* należności od kontrahentów związane z działalnością,

* zobowiązania wobec kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy oraz inne zobowiązania związane z bieżącą działalnością Przedsiębiorstwa,

* pracownicy (12 osób) zatrudnieni na podstawie umowy o pracę (na stanowiskach: 1 osoba - specjalista ds. rozliczeń, 1 osoba - kierownik budowy, 1 osoba - inżynier budowy, 9 osób - pracownik budowlany), które realizują zlecenia dotyczące usług budowlanych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ewidencja księgowa Przedsiębiorstwa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzą także udziały (16/20) w nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo-mieszkalnym (dalej jako "udziały w Nieruchomości"). Budynek użytkowo-mieszkalny znajduje się obecnie w trakcje budowy; dla budynku tego nie wydano pozwolenia na użytkowanie. Liczba lokali użytkowych w budynku przekracza liczbę lokali mieszkalnych (proporcja wynosi 60/40). Budowa budynku użytkowo-mieszkalnego była prowadzona w ramach działalności Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca spodziewa się, że zakończenie budowy będzie miało miejsce w drugim kwartale 2014 r. Nieruchomość i wszelkie wydatki z nią związane zostały określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy jako inwestycja. W kosztach prowadzonej budowy partycypował odpowiednio również drugi jej współwłaściciel, który posiada udział 4/20. Wnioskodawca nie wyklucza, że jeszcze przed zakończeniem budowy budynku, dokona zbycia części udziałów w Nieruchomości (bądź też poszczególnych lokali jeżeli wcześniej dojdzie do wyodrębnienia ich własności), które są w jego posiadaniu. Po wybudowaniu budynku Wnioskodawca w ramach przysługujących mu udziałów zamierza przysługujące mu lokale oddać w dzierżawę/najem.

Podsumowując, obecny majątek Wnioskodawcy, jako całości Przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, mianowicie:

* nazwę przedsiębiorstwa,

* ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe),

* nieruchomość,

* wierzytelności,

* zobowiązania,

* należności,

* prawa wynikające z umów dot. bieżącej działalności Przedsiębiorstwa,

* prawa wynikające z umowy najmu maszyn budowlanych,

* prawa wynikające z umowy zawartej 7 stycznia 2014 r. w wyniku wygranego przetargu nieograniczonego,

* prawa wynikające z umów zawartych z podmiotem powiązanym X,

* środki pieniężne,

* podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* bazy danych, bazy klientów, kontrahentów,

* zespół pracowników.

Wnioskodawca zamierza wnieść, jako wkład niepieniężny, do nowo utworzonej spółki komandytowej, prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo, z wyłączeniem posiadanych udziałów w Nieruchomości. Po realizacji tej transakcji działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach wskazanej spółki komandytowej. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, a oprócz tego Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.

Jak już wspomniano przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie Przedsiębiorstwo obejmujące całokształt składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład jednoosobowej działalności Wnioskodawcy z wyłączeniem posiadanych przez niego udziałów w Nieruchomości.

Mimo wyłączenia przedmiotowych udziałów w Nieruchomości z przedmiotu wkładu niepieniężnego, mienie będące przedmiotem tego wkładu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione powyżej, składające się na aktualne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości).

Przez wniesienie przedsiębiorstwa rozumie się wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym jest zgodne z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach nowo utworzonej spółki komandytowej. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

W związku z wyżej określonym wyłączeniem udziałów w Nieruchomości przy dokonywaniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości, do spółki osobowej (spółki komandytowej), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości, do spółki osobowej - spółki komandytowej, nie będzie podlegało u niego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie tej jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (od osób fizycznych).

Ustawodawca wskazał zatem jednoznacznie, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niemającej osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej, jest neutralna podatkowo.

Dodatkowo bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, pozostaje kwestia, czy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi przedsiębiorstwo, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem udziałów w Nieruchomości, po jego stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez wspólnika aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz, 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem także spółkę komandytową. Jak wynika z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają aporty wnoszone m.in. do spółki komandytowej niezależnie od tego jaką mają postać (jednego składnika majątku, zespołu składników majątkowych itp.). Bez znaczenia zatem dla zastosowania tego zwolnienia pozostaje fakt, czy wnoszona aportem masa majątkowa stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej, powstanie u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, w związku z wniesieniem tego aportu nie wystąpi u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób tym samym zgodzić się z zawartym we wniosku przedostatnim zdaniem stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazano, że (...) wskutek wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (...) nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Zauważyć bowiem należy, że aby przychód mógł być zwolniony z opodatkowania, musi najpierw powstać. Zważywszy jednak, że we wniosku powołano prawidłową podstawę prawną zwolnienia, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że wniesienie wkładu będzie dla niego neutralne podatkowo, jak również, że niezależnie od tego czy przychód nie powstaje, czy też jest zwolniony z opodatkowania - skutek dla podatnika jest ten sam - nie płaci on podatku, odstąpiono w tym zakresie od stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Z ww. zastrzeżeniem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.