IBPBI/1/415-418/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1997 r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD z 2004 r. - 6024B). Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ewidencjonuje według metody memoriałowej.

W latach 1999-2001 wnioskodawca współpracował z Cukrownią. Świadczył usługi przewozowe taborem samochodowym, które polegały na przewozie buraków cukrowych i wysłodków z poszczególnych punktów skupu do Cukrowni. Za wykonane usługi wystawił faktury VAT, które ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7 - wartość sprzedanych towarów i usług w dacie wystawienia faktury. Za wykonane usługi od Cukrowni wnioskodawca nie otrzymał zapłaty. Należność od Cukrowni na dzień 9 września 2002 r. wyniosła 37.659,66 zł plus odsetki za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości 17.254,76 zł.

W piśmie z dnia 25 lipca 2002 r. Syndyk Masy Upadłościowej Cukrowni zawiadomił wnioskodawcę, że postanowieniem Sądu, sygn. akt. V.U. 26/O2 z dnia 9 lipca 2002 r. została ogłoszona upadłość Cukrowni. Syndyk Masy Upadłościowej Cukrowni w ww. piśmie wezwał wnioskodawcę do zgłoszenia wierzytelności. W załączeniu przesłał również kopię postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W lipcu 2002 r. wnioskodawca otrzymał od Cukrowni potwierdzenie sald, z których wynika kwota należności od Cukrowni w wysokości 54.914,42 zł (łącznie z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości). Na podstawie otrzymanego potwierdzenia sald wnioskodawca sporządził Zgłoszenie Wierzytelności, które złożył w sekretariacie Cukrowni w dniu 20 września 2002 r. (dowód - pieczątka potwierdzająca złożenie dokumentu).

Następnie w otrzymanym piśmie z dnia 15 czerwca 2004 r. Syndyk Masy Upadłościowej zaświadczył, że wierzytelność w wysokości 54.914,42 zł, która powstała w 1999 i 2001 r. została zgłoszona do postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Gospodarczy (sygn. akt V.U. 26/02) i ujęta w liście wierzytelności pod poz. 128 w kategorii szóstej.

W ww. piśmie Syndyk Masy Upadłościowej zaświadczył, że na tym etapie postępowania nie może stwierdzić w jakim stopniu wierzytelność zostanie zaspokojona, jednakże może przewidzieć, że wierzytelność kategorii szóstej zostanie zaspokojona w wysokości około 2-5%. Następnie wnioskodawca otrzymał pismo z dnia 19 listopada 2008 r., w którym Syndyk Masy Upadłościowej zawiadomił, że postanowieniem z dnia 31 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy ukończył postępowanie upadłościowe Cukrowni. Poinformował również, że kwota w wysokości 7.374,51 zł jaka została wpłacona na rachunek bankowy wnioskodawcy jest kwotą ostateczną zamykającą wszelkie rozliczenia wnioskodawcy z Cukrownią.

Należności główne, czyli niezapłacone kwoty wynikające z faktur dokumentujących wykonanie usługi na rzecz cukrowni zostały ujęte po stronie przychodów. W okresie 1999-2001 r. ich nieuregulowanie spowodowało u wnioskodawcy znaczne problemy finansowe. Jego firma była na skraju bankructwa. Od wyżej wymienionych przychodów wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy. Jednocześnie wnioskodawca nadmienia, że nie dokonywał korekt przychodów za lata 1999 - 2001. Możliwość ujęcia w koszty uzyskania przychodów niezapłaconych należności za tamten okres zrekompensowałoby w pewien sposób straty, które poniósł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można uznać za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, czyli w 2009 r., wartość należności głównej wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości w wysokości jaka nie została wypłacona, czy też należy uznać je za koszty uzyskania przychodów w roku 2008, w miesiącu w którym otrzymano informację od Syndyka Masy Upadłościowej.

Zdaniem wnioskodawcy, wierzytelność można uznać za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 pkt 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ należność ta została w latach 1999 - 2001 zarachowana jako przychody należne i jej nieściągalność została uprawdopodobniona (informacja z dnia 19 listopada 2008 r. o ukończeniu postępowania upadłościowego Cukrowni oraz o ostatecznym zamknięciu wszelkich rozliczeń z Cukrownią).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń o świadczenia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalną może więc nastąpić wyłącznie w wyżej wymienionych przypadkach.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstaw do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 2 ww. ustawy zawiera katalog orzeczeń, których wydanie przez właściwy organ pozwala uznać nieściągalność danej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Wśród nich znajduje się także postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

Jeżeli zatem, wierzytelności spełniają ww. warunki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie udokumentowania jej nieściągalności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dlatego też, w świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

W przedmiotowej sprawie na wartość wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym składała się kwota wynikająca z niezapłaconych faktur (łącznie z podatkiem VAT) oraz należne odsetki za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości.

W świetle cytowanych przepisów, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wartość wierzytelności pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o odsetki za zwłokę, wartości te nie stanowiły przychodu należnego, po spełnieniu wszystkich trzech ww. warunków, tj. wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w myśl przepisów Kodeksu Cywilnego a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, z którego bezspornie wynika, że majątek dłużnika został zlikwidowany.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że wartość należności głównej w wysokości jaka nie została mu wypłacona wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wskazana w opisie stanu faktycznego metoda prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. metoda memoriałowa, dotyczy wyłącznie pośrednich kosztów uzyskania przychodów i nie może mieć zastosowania do ewidencjonowania przychodów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.