IBPBI/1/415-407/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej w której wspólnikami są trzy osoby fizyczne. Wspólnicy w 2006 r. nabyli nieruchomość - budynek mieszkalny, która została wniesiona do spółki cywilnej na podstawie umowy spółki i aktu notarialnego. Na nabycie nieruchomości wspólnicy zaciągnęli kredyt, za którego spłatę odpowiedzialni byli solidarnie wszyscy wspólnicy. Spółka prowadzi przebudowę budynku na budynek niemieszkalny (pensjonat). Nie ma jeszcze ostatecznego odbioru budynku po przebudowie.

Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki. Pozostali wspólnicy nadal będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. obrót nieruchomościami. Pozostali wspólnicy spłacili w całości kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości wniesionej następnie jako wkład do spółki cywilnej.

Spółka do tej pory przynosiła straty, w związku z tym nie zostanie Wnioskodawcy wypłacona nadwyżka wartości majątku ponad wartość wkładu. Udział Wnioskodawcy w nieruchomości z chwilą wystąpienia ze spółki przekształci się w należność pieniężną. Należność ta nie zostanie Wnioskodawcy wypłacona gdyż zostanie ona rozliczona z Jego zobowiązaniem z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, a który to kredyt został spłacony przez pozostałych wspólników. W tej sytuacji w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej Wnioskodawca nie otrzyma żadnych środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiekolwiek zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, jeśli nie otrzyma żadnej wypłaty w pieniądzu ani w innej formie.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiekolwiek zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, a wynikające z przekształcenia prawa własności do nieruchomości stanowiącej własność wspólną wszystkich wspólników w należność pieniężną stanowiącą równowartość wniesionego wkładu.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiekolwiek zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, a wynikające ze zwolnienia go ze spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej następnie do spółki cywilnej - w zamian za jego rezygnację z przysługującego mu zwrotu wniesionego wkładu przekształconego w równoważne roszczenie pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie wystąpi u niego żadne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie otrzyma żadnych środków pieniężnych tytułem zwrotu udziałów, ani tytułem wypłaty udziału w wypracowanym majątku spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "K.c".), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna, jako osobowa spółka prawa cywilnego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce cywilnej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

* nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

* pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wystąpić ze spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. Ww. spółka przez cały okres swojej działalności przynosiła straty. W majątku spółki znajduje się nieruchomość wniesiona do spółki przez wspólników (w tym Wnioskodawcę).

W chwili wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki udział Wnioskodawcy w ww. nieruchomości przekształci się w należność pieniężną, bowiem jak wynika z cyt. art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki. W związku z powyższym środki pieniężne, które Wnioskodawca winien otrzymać z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej stanowić będą Jego przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym do przychodów tych nie zalicza się - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Jednakże z uwagi na fakt, iż jak wskazał sam Wnioskodawca, spółka cywilna w której jest wspólnikiem do tej pory przynosiła straty (nie osiągała zysku), Wnioskodawca do tej pory nie otrzymywał środków pieniężnych stanowiących nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w cyt. art. 8 ww. ustawy oraz wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce. Tym samym powołany art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast zgodnie z cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, przy obliczaniu dochodu należy pomniejszyć przychód o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód uzyskany z tego tytułu podlegał będzie opodatkowaniu stosownie do przyjętej metody opodatkowania dochodów z tego źródła.

Powyższych skutków podatkowych wystąpienia ze spółki osobowej nie zmienia wskazana we wniosku okoliczność, iż Wnioskodawca nie otrzyma fizycznie środków pieniężnych albowiem jego wierzytelność pieniężna (z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej) zostanie potrącona ze zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec pozostałych wspólników z tytułu spłaty kredytu. Wskutek dokonanego potrącenia wygasną bowiem ww. wierzytelności, a więc skutek tej czynności będzie identyczny do sytuacji, w której występującemu wspólnikowi zostałyby wypłacone należności z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej (fizycznie), a następnie wspólnik ten uregulowałyby zobowiązanie cywilnoprawne z tytułu spłaty kredytu wobec pozostałych wspólników. Dokonane potrącenie stanowi zatem w istocie jedynie uproszczenie wzajemnych rozliczeń, skutkujące analogicznymi konsekwencjami jak dokonanie wzajemnej zapłaty środkami pieniężnymi. W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadne jest twierdzenie, iż pomimo braku fizycznej wypłaty środków pieniężnych dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wypełniona. W opinii tut. Organu brak jest uzasadnienia dla wystąpienia odmiennych konsekwencji prawno - podatkowych sytuacji, w której środki finansowe zostaną występującemu wspólnikowi wypłacone, a wspólnik ten reguluje nimi swoje zobowiązania i sytuacji gdy w związku z istniejącym roszczeniem pieniężnym z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, wspólnik ten przed fizycznym otrzymaniem środków finansowych reguluje swoje zobowiązania z wykorzystaniem instytucji potrącenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje zatem fakt, iż z "otrzymanych środków pieniężnych" Wnioskodawca ma zamiar pokryć swoje zobowiązanie wobec pozostałych wspólników spółki cywilnej z tytułu spłaty przez nich kredytu zaciągniętego na zakup wskazanej we wniosku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej. Cyt. art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, wyczerpuje bowiem katalog środków o które mogą zostać pomniejszone środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.