IBPBI/1/415-403/10/KB - Inwestycja w obcych środkach trwałych a koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzwoanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzwoanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 czerwca Znak: IBPBI/1/415-403/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w dniu 15 października 2008 r. zawarła ze szpitalem specjalistycznym umowę o udzielanie świadczeń medycznych z zakresu badań mikrobiologicznych wraz z dzierżawą pomieszczeń. Powyższa umowa obejmowała również dzierżawę pomieszczeń niezbędnych do prowadzenia działalności laboratoryjnej. Jednakże ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu, doprowadzającego pomieszczenia docelowe do standardów laboratorium medycznego, zawarta została dodatkowa, na okres przejściowy, umowa dzierżawy. W § 6 ust. 5 umowy dzierżawy z dnia 15 października 2008 r., zawartej w trybie postępowania o udzielenie zamówienia na świadczenie zdrowotne, a więc bez możliwości negocjacji treści umowy, strony postanowiły, że Wnioskodawczyni nie będzie miała prawa do zapłaty równowartości dokonanych przez nią nakładów adaptacji, bądź modernizacji budowlanych lub instalacyjnych ze strony szpitala, zarówno w okresie obowiązywania umowy, jak i po jej rozwiązaniu. Ponadto ust. 7 przedmiotowego paragrafu przewiduje, że wszelkie nakłady poniesione na nieruchomość stają się własnością wydzierżawiającego (szpitala). Jednocześnie w § 8 ust. 1 powyższej umowy wskazano czas trwania umowy, określając, że umowa zawarta jest do czasu zakończenia prac budowlanych i oddania do użytkowania pomieszczeń przeznaczonych pod laboratorium. W świetle powyższego, z chwilą oddania laboratorium do użytkowania umowa wygasła a wraz z nią wszelkie roszczenia o zwrot poczynionych przez Wnioskodawczynię nakładów. Z chwilą oddania laboratorium do użytkowania Wnioskodawczyni użytkuje je na podstawie stosunku dzierżawy wynikającego z umowy o udzielania świadczeń medycznych z zakresu diagnostyki mikrobiologicznej. W okresie obowiązywania tego stosunku dzierżawy, Wnioskodawczyni rozlicza poniesione wydatki na modernizację pomieszczeń laboratorium, jako kosztu uzyskania przychodu - inwestycję w obcy środek trwały.

W związku z niezbędnym remontem pomieszczeń laboratorium, który był konieczny do prowadzenia działalności laboratoryjnej zgodnie z przepisami wprowadzającymi standardy sanitarne dla pomieszczeń laboratoryjnych, Wnioskodawczyni poniosła następujące koszty, będące inwestycją w obcy środek trwały:

* 305.000,00 zł tytułem wynagrodzenia za roboty remontowe,

* 3.660,00 zł tytułem wynagrodzenia za opracowanie opinii oceny możliwości adaptacji pomieszczeń technicznych na potrzeby laboratorium medycznego,

* 10.980,00 zł tytułem wynagrodzenia za dokumentację projektowo - kosztorysową przebudowy pomieszczeń szpitala na laboratorium medyczne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż umowa najmu pomieszczeń jest powiązana z umową na udzielanie świadczeń medycznych. Wraz z wygaśnięciem umowy na udzielanie świadczeń medycznych wygasa też umowa najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po ustaniu stosunku dzierżawy pomieszczeń, w których podatnik obecnie prowadzi działalność gospodarczą (laboratoryjną), a przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcy środek trwały wynoszącego 10 lat, podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcy środek trwały, zwrotu których to wydatków nie może żądać od wydzierżawiającego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt przeprowadzenia adaptacji pomieszczeń szpitala na cele prowadzenia laboratorium, co jest główną dziedziną jej działalności gospodarczej, ponad wszelką wątpliwość spełnia kryteria uznania za koszt uzyskania przychodu, wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia (oraz zabezpieczenia na okres co najmniej 3 lat) przychodu z prowadzonej w tych pomieszczeniach działalności, zarówno na rzecz szpitala jak i na rzecz innych podmiotów, którym Wnioskodawczyni świadczy usługi diagnostyczne. W świetle powyższego, odpisy z tytułu zużycia nakładów na obce środki trwałe podlegają zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu, o ile nie zostały objęte zakresem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującym wydatki niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodu. W zamkniętym katalogu, zawartym w powyższym przepisie, w punkcie 6 ustawodawca wskazał jako koszt niepodlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu "straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Jako, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem o charakterze ius specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jako przepisu o charakterze wyjątku, nie wolno go interpretować w sposób rozszerzający. W świetle powyższego każda inna strata powstała w związku z utratą nie w pełni umorzonych środków trwałych, bądź to nie mająca charakteru likwidacji, bądź też związana z likwidacją środków trwałych ale nie na skutek zmiany rodzaju działalności, może być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 (wykładanego a contrario) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezamortyzwania część wydatków poniesionych na inwestycję w obcy środek trwały, których zwrotu podatnik nie może dochodzić od wydzierżawiającego, podlega zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu po ustaniu stosunku prawnego, w związku z którym nakłady poniesiono. Z uwagi na fakt, iż umowa najmu pomieszczeń jest powiązana z umową na udzielanie świadczeń medycznych i wraz z wygaśnięciem umowy na udzielanie tych świadczeń wygasa też umowa najmu, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po wygaśnięciu obydwu umów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług diagnostycznych (badania laboratoryjne). W dniu 15 października 2008 r. zawarła ze szpitalem specjalistycznym umowę o udzielanie świadczeń medycznych z zakresu badań mikrobiologicznych oraz powiązaną z nią drugą umowę na dzierżawę pomieszczeń, niezbędnych do prowadzenie działalności laboratoryjnej. Pomieszczenia te wymagały przeprowadzenia prac remontowo - adaptacyjnych, niezbędnych do prowadzenia w nich działalności gospodarczej w ww. zakresie, do przeprowadzenia których Wnioskodawczyni została zobowiązana w umowie. Na mocy postanowień umowy Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zapłaty równowartości dokonanych przez nią nakładów, a nakłady te stają się własnością wydzierżawiającego. Poniesione nakłady Wnioskodawczyni uznała za inwestycję w obcym środku trwałym, dla której okres amortyzacji wynosi 10 lat.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku ustania stosunku dzierżawy (najmu) przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy (najmu), dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawczynię, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od niej zdarzeniem, lecz będzie wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Nią w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez nią świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tut. Organu. Nadmienić jedynie należy, iż odmienny podgląd od prezentowanego w ww. wyrokach, a potwierdzający stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GL 341/07, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.