IBPBI/1/415-393/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów ze świadczenia usług na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów ze świadczenia usług na terytorium Niemiec. W dniu 24 maja 2013 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną posiada certyfikat rezydencji z dnia 14 maja 2013 r. wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do nadal,

w którym potwierdzono Jego miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, zameldowanym na pobyt stały w Polsce w domu, którego jest współwłaścicielem. Ponadto Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce. W ramach tej działalności świadczy usługi programistyczne wykonywane na robotach przemysłowych (PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z. 62.09.Z). Wnioskodawca wykonuje usługi samodzielnie, nie zatrudnia pracowników, nie korzysta z usług innych osób, czy podwykonawców. Programowanie polega na konfiguracji systemu sterowania robotów przemysłowych, wprowadzaniu do nich programów, tzw. "programy Offline" (które są własnością kontrahenta), a następnie testowaniu i optymalizacji tychże programów oraz sprawdzeniu, czy działają poprawnie (panel sterowania robota). Kolejnym elementem usługi programistycznej jest synchronizowanie pracy robotów w jeden cykl produkcyjny, czyli takie ich zaprogramowanie, aby każdy wykonywał swoje zadanie we właściwym momencie.

Wnioskodawca wykonuje usługi w Niemczech w ramach umowy z generalnym wykonawcą projektu, który to projekt polega na montażu i instalacji gotowej linii produkcyjnej. Okres trwania projektu, nie przekroczy 12 miesięcy. Projekt rozpoczął się w październiku 2012 r. i ma trwać do końca września 2013 r. Etapem kończącym projekt będzie uruchomienie linii produkcyjnej. W ramach tego konkretnego projektu, usługi wykonywane są tylko w jednej hali produkcyjnej. Po zakończeniu projektu, może się rozpocząć drugi, odrębny projekt, polegający na montażu i instalacji kolejnej, niezależnej linii produkcyjnej. Nowy kolejny projekt może być realizowany na tej samej hali produkcyjnej dla tego samego kontrahenta, czas realizacji nowego projektu również nie przekroczy 12 miesięcy. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie ma zlecenia na drugi projekt, ale nie wyklucza, iż w przyszłości może je otrzymać. Przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnięte w okresie od rozpoczęcia działalności, tj. od października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zostały opodatkowane w Polsce 19% podatkiem liniowym. Dokumentacja rachunkowa prowadzona jest przez polskie biuro rachunkowe i jest przechowywana w Polsce.

Na czas wykonywania usług w ramach projektu Wnioskodawca tymczasowo mieszka wraz żoną i dwiema córkami w Niemczech w wynajętym do tego celu mieszkaniu. W Polsce spędza przeważnie dwa weekendy w miesiącu. Wnioskodawca planuje powrót do Polski po zakończeniu realizacji projektu, tj. we wrześniu 2013 r. lub w przypadku realizacji drugiego projektu najpóźniej w sierpniu 2014 r.

Oprócz opisanego wyżej projektu, Wnioskodawca przewiduje również realizację zamówień dla kontrahentów - firm z siedzibą w Polsce. Szacowana wysokość dochodu osiągniętego z tytułu ich realizacji stanowiła będzie ok. 5% całości przewidywanego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie powstanie w kraju źródła, czyli w Niemczech zakład w rozumieniu umowy o UPO, a miejscem opodatkowania od całości dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę pozostanie Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm, zwana dalej: "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Wnioskodawca uważa, że podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż okres przebywania w 2013 r. w Polsce może być w rzeczywistości krótszy niż 183 dni, jak i fakt, że w bieżącym roku żona i córki Wnioskodawcy przebywają w Niemczech, bowiem Wnioskodawca jak i jego rodzina przebywają tam wyłączne tymczasowo z zamiarem czasowego pobytu, a za centrum interesów życiowych uznają Polskę.

Wobec powyższego, Wnioskodawca twierdzi, iż Jego miejscem zamieszkania jest Polska, a zatem całość swoich dochodów winien opodatkować w Polsce, w tym również dochody osiągnięte z tytułu prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż przepisy u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz fakt, iż usługi są faktycznie wykonywane na terenie Niemiec, należy rozstrzygnąć, czy na gruncie umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa o UPO") nie powstanie konieczność opodatkowania dochodów w kraju źródła, czyli w Niemczech. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość opodatkowania dochodów z tytułu wykonywanych usług programistycznych należy rozpatrywać w kontekście art. 7 umowy o UPO, a więc z tytułu zysków przedsiębiorstwa, ewentualnie w kontekście art. 14, w którym umowa stwierdza, iż dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest "przedsiębiorstwem" w rozumieniu zarówno art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jak i w ujęciu art. 5a u.p.d.o.f. i nie jest wykonywana w ramach wolnego zawodu; nie jest też działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 13 u.p.d.o.f., dlatego też kwestię ewentualnego opodatkowania w kraju źródła należy rozpatrywać raczej w kontekście art. 7 niż art. 14 umowy o UPO. Zgodnie bowiem z art. 7 umowy o UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W celu ustalenia, czy w kontekście danej sprawy Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w kraju źródła z tytułu wykonywanych usług należy ustalić, czy świadczone przez Niego usługi są wykonywane "poprzez położony tam zakład". W rozumieniu art. 5 umowy o UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Ponadto, zakładem w rozumieniu umowy o UPO jest również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jako że umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, jak i wiele innych podobnych umów jest wzorowana na Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu, (zwana dalej: "MK OECD"), zasadnym jest, aby pojęcia występujące w umowie o UPO interpretować w taki sam sposób jak czyni to komentarz do MK OECD.

Zgodnie z komentarzem do MK OECD, aby działalność w państwie źródła można było uznać za zakład, działalność ta powinna być prowadzona przez stałą placówkę, która w szczególności charakteryzuje się następującymi cechami:

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdza, iż w dotyczącej go sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z "zakładem", w szczególności z uwagi na to, iż usługi te nie są wykonywane za pomocą placówki, Wnioskodawca nie posiada aktywów trwałych, za pomocą których wykonuje usługi oraz w żaden sposób nie dysponuje lokalem, w którym wykonuje swoje usługi. Jak już wcześniej opisano, jego praca polega na samodzielnym programowaniu robotów przemysłowych umiejscowionych na hali produkcyjnej, w której Wnioskodawca przebywa wyłącznie w celu wykonania określonych z góry zadań. Nie ma bowiem prawa dysponowania wedle własnego uznania miejscem, w którym przebywa w celu wykonania usług, jest tam tylko "gościem".

Ostatnią kwestią, jaką zdaniem Wnioskodawcy należy rozważyć jest odpowiedź na pytanie czy w przedmiotowej sytuacji nie powstaje zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy o UPO, przez który należy również rozumieć prowadzenie prac instalacyjnych, które mogą stanowić zakład, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z pkt 17 Komentarza do MK OECD pojęcie prac montażowych lub instalacyjnych nie ogranicza się do prac związanych z placem budowy. Nie widać również podstaw, aby instalacja musiała być związana z budową. Co więcej, w takim przypadku odrębne wymienianie prac instalacyjnych byłoby niepotrzebne, gdyż i tak wchodziłyby one w zakres placu budowy. Z kontekstu wynika więc, iż skoro prawodawca odrębnie wymienia prace montażowe i instalacyjne to chodzi o montaż i instalację, który nie jest częścią budowy.

Odnosząc się do powyższego, należałoby uznać, iż istnieją przesłanki, które wskazywałyby na to, że wykonywanie usług programistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jednego projektu polegającego na uruchomieniu linii produkcyjnej może zostać uznane za zakład w państwie źródła. Taka sytuacja jednak, mogłaby mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdyby projekt ten trwał faktycznie dłużej niż 12 miesięcy. Skoro w przedmiotowej sprawie realizacja projektu, z założenia nie przekroczy okresu 12 miesięcy, należy uznać, iż u Wnioskodawcy nie powstaje zakład, w państwie źródła. Nawet w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę w przyszłości drugiego projektu, o którym wspominał we wniosku, nie powstanie zakład, gdyż drugi projekt byłby od pierwszego całkowicie niezależnym w sensie technicznym, a jedynym punktem wspólnym obu projektów byłby ten sam Zleceniodawca.

Natomiast w przypadku wydłużenia się okresu wykonywania usług w ramach jednego projektu i przekroczenia okresu 12 miesięcy, w państwie źródła powstanie zakład ze skutkiem retrospektywnym to znaczy od momentu rozpoczęcia świadczenia usług za pomocą tegoż zakładu (wstecz).

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż z tytułu wykonywania w Niemczech przez Wnioskodawcę usług programowania robotów przemysłowych, na rzecz niemieckiego kontrahenta, w kraju źródła nie powstanie zakład w rozumieniu umowy o UPO z Niemcami, a co za tym idzie miejscem opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2013 r. będzie Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, bowiem ze złożonego wniosku wynika, iż jest On polskim rezydentem podatkowym (posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Polsce), a świadczone przez Niego usługi wykonywane są w hali produkcyjnej kontrahenta zagranicznego, która jednocześnie, jak wynika z treści wniosku nie stanowi zagranicznego zakładu Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.