IBPBI/1/415-390/09/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 12 maja 2009 r.) uzupełnionym w dniach 20 i 28 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* braku obowiązku ustalenia dochodu na dzień likwidacji w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki partnerskiej - jest prawidłowe,

* przesłanek uzasadniających brak tego obowiązku - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na wspólniku występującym ze spółki partnerskiej (sporządzenie remanentu i zapłata podatku z tytułu likwidacji działalności).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 6 lipca 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 20 i 23 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2005 r. pozostawała partnerem w spółce partnerskiej. Ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008 r. wystąpiła z tej spółki kontynuując działalność w dotychczasowym zawodzie w ramach nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej.

Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej z dniem 31 grudnia 2008 r., nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 Kodeksu spółek handlowych.

Pomiędzy wnioskodawczynią, a spółką partnerską, z której wystąpiła, na dzień dzisiejszy istnieje spór co do wielkości spłaty udziału kapitałowego. W szczególności zdaniem wnioskodawczyni wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej znacznie przekracza wartość tego udziału ustaloną przez spółkę i powinna obejmować, zgodnie z wykładnią powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych, wniesiony do spółki wkład przez tego wspólnika, udział w rzeczowym majątku spółki wg wartości zbywczej na dzień wystąpienia, a także wartość wszelkich innych praw majątkowych jak i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki partnerskiej, w tym m.in. wartość firmy, jako nazwy, klienteli, goodwill, know-how, etc.

Majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia z niej wnioskodawczyni, w szczególności obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe, ruchomości jak np. sprzęt elektroniczny, samochody osobowe, meble, wyposażenie biura, środki pieniężne na rachunku bankowym.

Majątek, o którym mowa wyżej, kształtowany był przez okres pozostawania przez wnioskodawczynię w tej spółce w charakterze partnera (od lipca 2005 do 31 grudnia 2008 r.) m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w tej spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne.

W szczególności zgodnie z umową dotychczasowej spółki partnerskiej w wersji obowiązującej przez okres bycia przez wnioskodawczynię partnerem tej spółki:

Ponadto umowa ta stanowiła, iż:

W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności ww. spółki partnerskiej, na podstawie jednomyślnych uchwał partnerów tej spółki, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanego w danym miesiącu działalności spółki po opodatkowaniu przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2009 r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł. Tak tworzony fundusz rezerwowy (a więc po opodatkowaniu u każdego z partnerów odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki części tego odpisu na fundusz rezerwowy), przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, etc. Ponadto jego znaczna część - w wysokości 388.608,20 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę tej spółki. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. (tj. na dzień wystąpienia wnioskodawczyni z dotychczasowej spółki partnerskiej) kwota 79.428,64 zł pozostała w spółce na rachunku bankowym jako niewydatkowana część ww. funduszu rezerwowego. Wszystkie odpisy na fundusz rezerwowy zostały opodatkowane m.in. przez wnioskodawczynię w części, w jakiej wnioskodawczyni uczestniczyła w zysku spółki.

Spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym także w odniesieniu do części dochodu przypadającej na wnioskodawczynię (także w tym zakresie dochodu, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy). Ponadto w okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, wnioskodawczyni (jak i pozostali partnerzy) otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział wnioskodawczyni w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy (udziału w zysku spółki po pomniejszeniu o uchwalone odpisy, w tym odpisy na fundusz rezerwowy) następowało na koniec każdego roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. Stosownie do informacji o przeniesieniu wierzytelności, spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, wypłaciła wnioskodawczyni obliczoną przez siebie wartość udziału kapitałowego w wysokości 65.000 zł, którą to wysokość wnioskodawczyni kwestionuje, domagając się ustalenia i zapłaty wyższej wartości udziału kapitałowego.

Wnioskodawczyni od 2006 r. korzystała z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni jest zobowiązana w omawianym stanie faktycznym sporządzić remanent i zapłacić podatek z tytułu likwidacji działalności.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stosownie do art. 65 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (mającego poprzez art. 99 k.s.h. odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej): " W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki." W komentarzach do powyższej regulacji wskazuje się, iż "Określenie wartości zbywczej powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości. Powstaje w związku z tym problem uwzględnienia przy wartości zbywczej umów zawartych i nierozwiązanych. Dotyczy to przede wszystkim tzw. umów przychodowych. Z kolei zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce." (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI).

Analizując przedstawiony stan pod kątem przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności powołać art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3."

Stosownie natomiast do powołanego wyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe."

Dalej należy przywołać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do którego: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Przy czym art. 21 ust. 1 w pkt 50) jako zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego traktuje jedynie w powyższym zakresie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów łub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów łub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej."

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty."

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 3 zd. 3 pkt 3) "Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli (...) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem."

Analizując powyżej przytoczone przepisy w kontekście pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w odniesieniu do kolejno podniesionych w sprawie zagadnień, podatnik przedstawia swoje stanowisko w sprawie:

Ad. 4

Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie do nowo zawiązanej przez nią spółki tytułem wkładu, wierzytelności wobec dotychczasowej spółki o zwrot wkładu i zapłatę wartości udziału kapitałowego na wypadek wystąpienia podatnika z tej spółki, wyczerpuje hipotezę art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu stanowiska wnioskodawczyni wskazała, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym w świetle art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej podatnika w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej, jako że zgodnie z powołaną regulacją prawną, podatnik wniósł wierzytelność wobec spółki partnerskiej z tytułu spłaty udziału kapitałowego należnego przy wystąpieniu, do nowo założonej spółki partnerskiej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na niezgodność informacji o okresie uczestnictwa w spółce partnerskiej z której wnioskodawczyni wystąpiła (1 lipca 2005 - 31 grudnia 2008 r.) z informacją o okresie dokonywania odpisów na fundusz rezerwowy w tej spółce, lipiec 2005 do grudnia 2009 r. Uznano jednak, iż jest to oczywista omyłka.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni po wystąpieniu ze spółki partnerskiej będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach nowo założonej spółki partnerskiej. Mając na względzie cyt. wyżej przepis stwierdzić należy, iż w przypadku kontynuowania przez wnioskodawczynię, po wystąpieniu ze spółki partnerskiej, prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia oraz zakresu działalności), nie wystąpi po jej stronie obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji, gdyż nie wygasło źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy jednak zauważyć, iż fakt nie ustalenia dochodu na dzień likwidacji nie zwalnia wnioskodawczyni z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w przypadku wystąpienia jej jako wspólnika ze spółki. Obowiązek sporządzenia remanentu w takim przypadku oraz zasady jego sporządzania określają przepisy regulujące zasady prowadzenia właściwych ksiąg w celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Zatem w zakresie braku obowiązku ustalenia dochodu na dzień likwidacji w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki partnerskiej stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko wnioskodawczyni stwierdzające, iż przesłanką uzasadniającą nie ustalanie dochodu na dzień likwidacji jest wniesienie przez nią do nowo założonej spółki partnerskiej wierzytelności wobec spółki partnerskiej z tytułu spłaty udziału kapitałowego należnego przy wystąpieniu, bowiem wskazana wierzytelność nie jest składnikiem majątku, który należy objąć remanentem. Roszczenie o zwrot wkładu w kwocie wyższej niż został wnioskodawczyni wypłacony jest prawem majątkowym, niepodlegającym co do zasady obowiązkowi ujęcia w remanencie likwidacyjnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 3 oraz 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.