IBPBI/1/415-373/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania zysku przypadającego na wspólnika spółki jawnej w sytuacji zbycia przez Niego prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej w tej spółce, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad opodatkowania zysku przypadającego na wspólnika spółki jawnej w sytuacji zbycia przez Niego prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej w tej spółce, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca:

* jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka"),

* posiada prawo do udziału w 50% zysku uzyskanego przez Spółkę,

* do dnia złożenia wniosku dokonał wkładów do Spółki w łącznej wysokości 940.000 (słownie: dziewięćset czterdzieści tysięcy złotych),

* wybrał opodatkowanie jego dochodów z tytułu przychodów z udziału w Spółce według stawki 19%.

W związku z planowanymi działaniami możliwe jest zbycie przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem Spółki, czy to na zasadzie sprzedaży, czy przez wniesienie do innej spółki prawa handlowego. Zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki nastąpi bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zysk uzyskany przez spółkę jawną, przypadający na udział w spółce jawnej, z którego prawa majątkowe zostaną przeniesione na nabywcę, wygenerowany przez tę spółkę już po zbyciu przez Wnioskodawcę w całości prawa do udziału w zysku i w masie likwidacyjnej tej spółki jawnej, będzie stanowić dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podlegający opodatkowaniu.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk spółki jawnej, wygenerowany już po zbyciu przez Wnioskodawcę w całości prawa do udziału w zysku i w masie likwidacyjnej tej spółki, nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zbycie prawa do udziału w zysku tej spółki spowoduje, że taki dochód przypisany będzie bowiem nabywcy prawa do udziału w zysku tej spółki jawnej.

Zasadniczo, w polskim porządku prawnym opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółki osobowe odbywa się na poziome wspólników tych spółek. Spółki osobowe nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Kodeks spółek handlowych w przypadku spółki jawnej dopuszcza rozporządzanie przez wspólnika poszczególnymi prawami majątkowymi przysługującym mu w spółce, w szczególności prawem do udziału w zysku oraz masie likwidacyjnej spółki jawnej (wniosek z art. 55 k.s.h., por. także m.n. G. Nita-Jagielski: k.s.h., Komentarz, t. 3 do art. 55). Prawo do udziału w wygenerowanym w przyszłości zysku spółki jawnej lub w jej masie likwidacyjnej jest wierzytelnością przyszłą, mającą zindywidualizowane strony (spółka jawna - wspólnik) oraz podstawę prawną (art. 52 k.s.h.). Powszechnie akceptowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego definitywne przenoszenie wierzytelności przyszłych (m.in. wyrok SN z 21 września 2007 r., V CSK 144/07). Do zbycia prawa do udziału w zysku i masie likwidacyjnej spółki jawnej, zastosowanie wprost mają przepisy Kodeksu cywilnego regulujące przelew wierzytelności. Oznacza to, że nabywca prawa do udziału w zysku spółki jawnej, uprawniony jest do żądania wypłaty tego zysku bezpośrednio od spółki. Spółka natomiast zobowiązana jest do przekazania nabywcy kwoty pieniężnej wynikającej z proporcji udziału w zysku wspólnika, który prawo do udziału w zysku zbył (wniosek z art. 512 k.c).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej konsekwencje cywilnoprawne rodzą również skutki podatkowe. Z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody i koszty ponoszone przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przypisuje się proporcjonalnie do ustalonego udziału w zysku wspólnika. Jeżeli zatem prawo to zostałoby zbyte na rzecz podmiotu trzeciego i nie będzie już przysługiwać Wnioskodawcy, to nie można mówić o przypadającej Wnioskodawcy proporcji w zysku takiej spółki. W takiej sytuacji, zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od zysków spółki osobowej nie będzie już zbywca prawa do udziału w zysku (Wnioskodawca), lecz nabywca prawa do udziału w zysku. Tylko w ten sposób możliwe jest zachowanie tożsamości osoby uzyskującej przysporzenie i osoby obciążonej podatkiem dochodowym. Rozumowanie odmienne skutkowałoby przyjęciem, że wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, po zbyciu przez niego prawa do udziału w zysku tej spółki, nadal jest zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego, pomimo iż przestał on być uprawnionym do udziału w zysku w tej spółce. Jednocześnie taka interpretacja, skutkowałaby zwolnieniem od opodatkowania nabywcy takiego prawa do udziału w zysku, który od dnia nabycia prawa do udziału w zysku spółki jawnej, jest beneficjentem generowanego przez nią zysku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zysk uzyskany przez spółkę jawną, przypadający zgodnie z umową spółki na udział w spółce jawnej, który został zbyty przez Wnioskodawcę, a wygenerowany przez tę spółkę już po zbyciu przez Wnioskodawcę w całości prawa do udziału w zysku i w masie likwidacyjnej tej spółki jawnej, nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-276/11/AB, IBPBI/1/415-277/11/AB, IBPBI/1/415-278/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania m.in. w ww. zakresie z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii związanych ze zbyciem udziału w spółce osobowej, w tym w szczególności możliwości przeniesienia części praw wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na osobę trzecią. Wskazał, iż zdaniem Organu, wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie sprowadzałoby się w istocie do wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych (które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej), których wykładnia umożliwiałaby dopiero rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Wnioskodawca pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie, a następnie, w wyniku odmowy uwzględnienia tego zażalenia (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415Z-4/11/AB) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415Z-4/11/AB oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 maja 2011 r. stwierdzając, m.in. że "Przedstawione przez wnioskodawcę planowane zdarzenie przyszłe, rodzące pytania z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazywało na możliwość dokonania czynności, której prawna skuteczność winna zostać oceniona w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej konstatacje sprowadzające się do szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i postrzegania przedstawianych w postępowaniu interpretacyjnym stanów faktycznych poprzez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie przepisów prawa cywilnego, czy prawa spółek handlowych - w ocenie Sądu - organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia tego nie mogła bowiem uzasadniać kontrowersja co do sposobu oceny skuteczności prawnej planowanej czynności a w stanie faktycznym sprawy organ nie powinien czuć się zobowiązany do bezwzględnego przesądzenia skuteczności prawnej tej czynności."

Zdaniem Sądu, "W specyficznie uregulowanym postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 199a Ordynacji podatkowej, a zatem wydając interpretację indywidualną, jeżeli brak jest podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego w kwestiach związanych ze skutecznością prawną opisywanej w stanie faktycznym czynności prawnej, czy zdarzenia, organ winien odstąpić od ostatecznego przesądzania kwestii, która w ogólnym postępowaniu podatkowym mogłaby być poddana rozstrzygnięciu sądu powszechnego, a swe poglądy wyrazić hipotetycznie, tudzież przy założeniu, iż określone skutki podatkowe wystąpią o ile dana czynność prawna uznana zostanie za prawnie skuteczną. W przypadku zaś gdyby organ ten doszedł do przekonania, iż planowane i opisane przez wnioskodawcę zdarzenie prawne jest w ogóle prawnie niedopuszczalne, wręcz niedorzeczne, uniemożliwiając wywiedzenie z jego hipotetycznego dokonania jakichkolwiek skutków podatkowych, winien również dać wyraz temu poglądowi w udzielonej interpretacji."

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 23 marca 2012 r. Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-373/12/AB, IBPBI/1/415-713/12/AB, IBPBI/1/415-714/12/AB, Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia opłaty od wniosku, bowiem opłata pierwotnie uiszczona została zwrócona w związku z wydaniem postanowienia z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-276/11/AB, IBPBI/1/415-277/11/AB, IBPBI/1/415-278/11/AB odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie oceny jakie skutki podatkowe rodzi wskazana we wniosku czynność zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Powyższy brak formalny został uzupełniony w dniu 26 czerwca 2012 r.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 11 marca 2011 r. stwierdza, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazana we wniosku czynność prawna jest prawnie dopuszczalna, to zdaniem tut. Organu przedstawione przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowisko, dot. pytania oznaczonego Nr 1, tj. stanowisko w zakresie zasad opodatkowania zysku przypadającego na wspólnika spółki jawnej w sytuacji zbycia przez Niego prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej w tej spółce, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.