IBPBI/1/415-340/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 14 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki partnerskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki partnerskiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-340/12/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w celu wykonywania wolnego zawodu lekarza, zawiązała spółkę partnerską (dalej "Spółka"). Zgodnie z umową spółki zawartą w formie aktu notarialnego dnia 9 lipca 2001 r., Spółka jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zaś jej Partnerzy udzielają świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Świadczenia zdrowotne nieodpłatne udzielane są na podstawie umowy o świadczenia zdrowotne finansowane ze środków publicznych, w szczególności w oparciu o umowy zawarte miedzy Spółką, a kasami chorych (obecnie Narodowym Funduszem Zdrowia). Partnerzy udzielają świadczeń zdrowotnych odpłatnych na podstawie ustalonego przez Partnerów cennika. Partnerzy w ramach Spółki realizują również odpłatnie zadania zlecone, wynikające z programów zdrowotnych. Zgodnie z § 10 Umowy Spółki, Partner nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe w związku z wykonywaniem w Spółce przez pozostałych Partnerów zawodu lekarza, jak również za zobowiązania Spółki będące następstwem działania lub zaniechania osób zatrudnionych przez Zarząd Spółki na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, które podlegały kierownictwu innego Partnera przy świadczeniu usług związanych z przedmiotem działania Spółki.

Partnerzy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, każdy w wysokości 700 zł, jak również zobowiązali się do świadczenia na rzecz Spółki usług, polegających na wykonywaniu zawodu lekarza. W związku z tym, iż do Spółki dnia 12 listopada 2001 r. przystąpił trzeci Partner i wniósł wkład pieniężny w wysokości 700 zł, zastosowanie miał § 14 ust. 4 Umowy Spółki, który mówi, iż w przypadku przyjęcia nowego Partnera, udział każdego z dotychczasowych Partnerów ulega proporcjonalnemu obniżeniu, a uchwała Partnerów określi nowy udział każdego z Partnerów w zyskach i stratach, z uwzględnieniem udziału w zyskach i stratach Partnera nowoprzyjętego. Zgodnie z § 13 ust. 1 Umowy Spółki, Partnerzy w zyskach i stratach uczestniczą w częściach równych. Jednakże zgodnie z § 13 ust. 2 Umowy Spółki, proporcje te mogą ulec zmianie na podstawie uchwały Partnerów.

W związku z powołanym zapisem, 17 grudnia 2001 r. Partnerzy podjęli uchwałę nr 1/2001 r., w której ustalili następujący sposób rozliczania przychodów i kosztów Spółki:

W ust. 3 powołanej uchwały, Partnerzy ustalili, że dochód lub strata Spółki jest wynikową dochodów (strat) poszczególnych partnerów. W związku z powyższym można stwierdzić iż uchwała wprowadziła zasadę, że udziałem każdego Partnera w zysku jest jego przychód indywidualny (obliczony jako suma faktycznych przychodów Spółki otrzymanych w związku z indywidualną działalnością Partnera i przychodów Spółki z Kasy Chorych (obecnie NFZ) otrzymanych przez Spółkę za udzielenie usługi medycznej danej liczbie pacjentów przez Partnera), powiększony o 1/3 przychodów wspólnych Spółki.

Koszty każdego Partnera (czyli wydatki Spółki przypadające na każdego Partnera) obliczane są w sposób analogiczny tj. wydatki, które można przypisać indywidualnie Partnerowi, są przypisywane tylko temu Partnerowi, natomiast wydatki, których nie można przypisać indywidualnie Partnerowi, dzielone są równo między Partnerów.

W związku z powyższym, skoro uchwała wspólników przewiduje ekonomiczny podział przychodów i kosztów między wspólników według podobnych zasad, każdy z partnerów przyjmuje te same zasady do obliczania jego przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazany w stanie faktycznym sposób przypisywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Podatnika jest zgodny z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 (winno być art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat

W związku z tym, iż ustawodawca w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, posługuje się pojęciem "prawa do udziału w zysku", jak również "udziału", a w art. 8 ust. 2 tej ustawy, nakazuje stosować zasady wyrażone w ust. 1 "odpowiednio" do kosztów uzyskania przychodów, interpretacja wskazanych przepisów może napotykać na trudności.

Jak bowiem wskazuje art. 89 kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Ustawodawca w dalszych przepisach k.s.h. również posługuje się pojęciem "udział kapitałowy". Jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika. Wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Ustawodawca posługuje się również pojęciem "prawa do udziału w zysku" i w art. 51 § 1 k.s.h. stanowi, iż każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazał się więc pewną niekonsekwencją, w związku z czym brzmienie tego przepisu może stanowić podstawę do interpretacji, iż przychody z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa udziału w zysku lub też proporcjonalnie do udziału (tutaj - udziału kapitałowego, gdyż innego rodzaju udziału ustawodawca w przepisach kodeksu spółek handlowych nie przewidział). Również interpretacja art. 8 ust. 2 ww. ustawy może sprawić podatnikowi problemy. Wnioskodawczyni zauważa, że ustawodawca wskazał, iż zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W związku z tym, pojawia się pytanie, czy "odpowiednie" stosowanie art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, oznacza, że koszty uzyskania przychodów powinny być obliczane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku, proporcjonalnie do udziału, czy też może podatnik powinien stosować po prostu tę samą zasadę i dzielić koszty uzyskania przychodu według takiego samego mechanizmu, jak dzielone są zyski spółki między wspólników, tj. jeżeli przychody dzielone są na podstawie porozumienia wspólników i każdy ze wspólników otrzymuje przypadające na siebie przychody, to również koszty ponoszone przez każdego wspólnika indywidualnie, powinny być zaliczane do jego kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, sformułowanie "zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio", oznacza, iż koszty uzyskania przychodów każdego wspólnika z uczestnictwa w spółce partnerskiej powinny być obliczane na tych samych zasadach, jak obliczane są przychody, a nie automatycznie przeliczane w odpowiedniej proporcji ustalonych przychodów. W przeciwnym wypadku podatnik, który ma przykładowo 99% udziału w zysku spółki, a nie obciążają go żadne wydatki spółki i nie uczestniczy w stratach spółki (zgodnie z § 51 ust. 3 k.s.h. umowa spółki może zwolnić wspólnika z udziału w stratach) zapłaci niższy podatek od przypadającego na niego ekonomiczne przysporzenia, gdyż będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 99% wydatków, których ekonomicznie nigdy nie poniósł. Natomiast - wciąż posługując się tym przykładem - drugi wspólnik, który ma tylko 1% udziału w zysku, który pokrywa wszelkie wydatki spółki i w pełni pokrywa jej straty, mimo, że nie osiągnął żadnego przysporzenia w sensie ekonomicznym (a nawet poniósł stratę), do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć tylko 1% poniesionych wydatków spółki partnerskiej, mimo że poniósł je w całości, a więc de facto będzie umożliwiał drugiemu wspólnikowi pomniejszanie jego obciążeń finansowych. Taka interpretacja wskazanych przepisów, w ocenie Wnioskodawczyni, nie powinna być akceptowana, gdyż prowadzić może do zapłaty podatku mimo braku ekonomicznego przysporzenia, czy też do pomniejszania przychodów o koszty uzyskania przychodów wynikające z wydatków, których podatnik nie poniósł.

Wnioskodawczyni podkreśla również, iż specyfika spółki partnerskiej polega na tym, iż partner nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce, jak również za zobowiązania spółki będące następstwem działań lub zaniechań osób zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, które podlegały kierownictwu innego partnera przy świadczeniu usług związanych z przedmiotem działalności spółki. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczenia podatkowe partnera spółki partnerskiej powinny uwzględniać tę specyfikę spółki partnerskiej i nie prowadzić do sytuacji, iż mimo tego, że ekonomicznie i cywilnoprawnie nie ponosi on odpowiedzialności za działanie innych partnerów i osób mu podporządkowanych, to podatkowo jego wynik podatkowy jest w pewnej mierze pochodną ekonomicznych przysporzeń lub strat innych partnerów. Jej zdaniem, zgodne z prawem jest ustalenie przez partnerów Spółki - w drodze podjętej uchwały - takich zasad podziału przychodów i odpowiednio kosztów aby podatkowy wynik uczestnictwa w Spółce odpowiadał wynikowi ekonomicznemu. Zgodnie z podjętą przez partnerów uchwałą faktyczne przysporzenia oraz wydatki są czynnikami determinującymi obliczenie podatku przez partnerów. Taki sposób podziału przychodów i kosztów nie może być uznany za sprzeczny z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż postąpiła prawidłowo przypisując do swoich przychodów podatkowych Jej przychód indywidualny otrzymany ze Spółki (obliczony jako suma faktycznych przychodów Spółki otrzymanych w związku z indywidualną działalnością Partnera i przychodów Spółki z Kasy Chorych (obecnie NFZ), otrzymanych przez Spółkę za udzielenie usługi medycznej danej liczbie pacjentów przez Partnera), powiększony o 1 /3 przychodów wspólnych Spółki. Postąpiła również prawidłowo, przypisując do swoich kosztów uzyskania przychodów koszty, które można Jej przypisać indywidualnie (co ma umocowanie w uchwale partnerów), oraz 1/3 kosztów ogólnych, których nie można przypisać Jej indywidualnie, a są kosztami wspólnymi wszystkich partnerów. W związku z powyższym, skoro uchwała wspólników przewiduje ekonomiczny podział przychodów i kosztów między wspólników według podobnych zasad, Wnioskodawczyni przyjmuje te same zasady do obliczania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, wobec czego ekonomiczny efekt Jej uczestnictwa w spółce jest taki sam, jak Jej wynik podatkowy, a więc w największym możliwym stopniu odpowiada rzeczywistym przysporzeniom i wydatkom.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. zwanej dalej "k.s.h."), spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 89 k.s.h.). W myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (art. 51 § 3 k.s.h.). Stosownie natomiast z art. 37 § 1 k.s.h., przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przypadający na podatnika, wspólnika spółki osobowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (lub w częściach równych, jeżeli umowa spółki nie przewiduje innego zapisu). W takiej samej proporcji należy przypisać temu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości przypisywania wspólnikowi spółki osobowej części kosztów uzyskania przychodu obliczonych przy zastosowaniu innej proporcji, niż wysokość udziału tego wspólnika w zysku spółki.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki partnerskiej. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki, wysokość przychodów przypadających na Nią, jako na wspólnika spółki, ustalana jest co miesiąc, według następującego mechanizmu:

* przychody uzyskane od Narodowego Funduszu Zdrowia przypisywane są Jej w wysokości wynikającej ze statystyki składanej do Funduszu, dotyczącej ilości zarejestrowanych na Nią pacjentów,

* przychody uzyskiwane przez Nią indywidualnie (ze świadczenia usług odpłatnych) są zaliczane do Jej przychodów,

* przychody wspólne spółki dzielone są równo między partnerów.

Natomiast przypadające na Nią koszty uzyskania przychodu ustalane są następująco:

* koszty ogólne spółki dzielone są równo między wspólników,

* koszty przypadające na uzyskiwane przez Nią indywidualnie przychody, przypisywane są Wnioskodawczyni w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni winny być przypisywane koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej proporcjonalnie przypisywane są Jej uzyskane w ramach spółki przychody. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z umową spółki przychody przypisywane są wspólnikom co miesiąc, według ustalonego przez nich mechanizmu (co miesiąc według innej proporcji), Wnioskodawczyni winna ustalić jaką proporcjonalnie część przychodów spółki, stanowią przypisane Jej według powyższego mechanizmu przychody, a następnie przychody te może pomniejszyć o część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej przypadające na Nią przychody pozostają w ogóle przychodów spółki. Brak jest bowiem podstaw prawnych aby, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przypadające na Nią koszty uzyskania przychodu obliczać według innego udziału (mechanizmu) niż przypadające na Nią przychody.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.