IBPBI/1/415-335/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłat do mleka, dostarczanego do placówek oświatowych, pochodzących ze środków wspólnotowych i budżetu państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłat do mleka, dostarczanego do placówek oświatowych, pochodzących ze środków wspólnotowych i budżetu państwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 listopada 2005 r. Przedmiotem tej działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa mleka i wyrobów mleczarskich do placówek oświatowych.

Z tytułu przekazanego bezpłatnie lub sprzedanego mleka i wyrobów mleczarskich do placówek oświatowych Wnioskodawczyni uzyskuje następujące rodzaje przychodów:

Wniosek o dopłatę powinien być składany po zakończeniu danego dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego.

Przyjmuje się, że w roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych:

Wniosek o dopłatę krajową należy złożyć nie później niż do ostatniego dnia 4 miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych;

Wniosek powinien zostać złożony nie później niż trzy miesiące po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Okres stosowania dofinansowania jest to okres od września do czerwca roku szkolnego z wyłączeniem ferii i przerw świątecznych. Okres rozliczeniowy obejmuje dwa kolejne miesiące okresu stosowania dofinansowania.

Przystępując do rozliczenia kosztów podatkowych, tj. wydatków z tytułu zakupu przekazanego mleka i przetworów mlecznych należy mieć na uwadze następujące kwestie:

Istotne elementy stanu faktycznego przedstawiono również w części H. poz. 70 wniosku ORD-IN gdzie wskazano, iż przychody niepodatkowe (dopłata krajowa i unijna) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób i pod jaką datą należy ustalić koszt niepodatkowy przekazanego mleka w danym miesiącu kalendarzowym (roku podatkowym).

Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób rozliczenia kosztów mleka najlepiej zobrazuje wskazany, przez Nią przykład rozliczenia dotyczący marca 2011 r.

Rozliczeniu podlega przekazane, a nie zakupione mleko, gdyż otrzymane przychody za marzec odnoszą się także do przekazanego, a nie zakupionego mleka.

Ilość zakupionego mleka w marcu 2011 r. stanowi w całości koszt podatkowy tego miesiąca i dopiero pod datą otrzymania "ostatniej dopłaty" do danego rodzaju przekazanego mleka w marcu, należy skorygować koszty zakupu mleka miesiąca marca, tzn. należy wyksięgować ustalone koszty niepodatkowe mleka.

Mleko białe dla SP.

Ilość przekazana do szkół: 42. 912,75 litrów,

Procentowy udział przychodów niepodatkowych w przychodach ogółem:

2,5708 (1,8667+0,7041) przychód niepodatkowy 98,10%

0,0500 przychód podatkowy 01,90%

2,6208 suma 100,00%

(42.912,75 I x 1,87 zł/litr) x 98,10% = 78.722,15 zł (koszt niepodatkowy).

W przypadku zróżnicowanej ceny zakupu 1 litra mleka w danym miesiącu, należy w pierwszej kolejności "rozchodować" mleko z faktur najwcześniej wystawionych.

Termin rozliczenia przekazanego w miesiącu marcu mleka:

* dopłata krajowa za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 20 lipca 2011 r.,

* dopłata unijna za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 19 sierpnia 2011 r.,

* prowizja za dostarczone produkty w kartonikach, jest przychodem marca 2011 r. pod datą wystawienia faktury VAT dla spółki akcyjnej,

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż dopiero w sierpniu 2011 r. (a więc w rachunku narastającym) może ostatecznie rozliczyć koszt przekazanego mleka w miesiącu marcu, bez korygowania samego marca.

Dokonanie korekty marca oznaczałoby, jak wskazuje, popełnienie błędu z Jej strony, co jednak, w tym przypadku nie ma miejsca.

Przychody niepodatkowe (dopłata krajowa i unijna) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze, a jedynie biorą udział w rozliczeniu kosztów mleka.

Mleko smakowe dla SP

Ilość przekazana do szkół: 6.180,75 litrów,

Procentowy udział przychodów niepodatkowych w przychodach ogółem:

2,6089 (1,9048 + 0,7041) przychód niepodatkowy 75,42%

0,8500 (0,8000 + 0,0500) przychód podatkowy 24,58%

3,4589 suma 100,00%

(6.180,75 I x 2,70 zł/litr) x 75,42% = 12.586,11 zł (koszt niepodatkowy)

W przypadku zróżnicowanej ceny zakupu 1 litra mleka w danym miesiącu, należy w pierwszej kolejności rozchodować mleko z faktur najwcześniej wystawionych.

Termin rozliczenia przekazanego w miesiącu marcu mleka:

* dopłata krajowa za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 20 lipca 2011 r.,

* dopłata unijna za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 19 sierpnia 2011 r.,

* dopłata przez rodziców za dostarczone mleko jest przychodem marca pod datą wystawienia faktur VAT dla placówek oświatowych,

* prowizja za dostarczone produkty w kartonikach, jest przychodem marca 2011 r. pod datą wystawienia faktury VAT dla spółki akcyjnej,

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż dopiero w sierpniu 2011 r. (a więc w rachunku narastającym) może ostatecznie rozliczyć koszt przekazanego mleka w miesiącu marcu, bez korygowania samego marca.

Dokonanie korekty marca stanowiłoby, Jej zdaniem, o popełnieniu błędu, co jednak, w tym przypadku nie ma miejsca.

Przychody niepodatkowe (dopłata krajowa i unijna) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze a jedynie biorą udział w rozliczeniu kosztów mleka.

Mleko smakowe dla Gimnazjów

Ilość przekazana do szkół: 260,50 litrów,

Procentowy udział przychodów niepodatkowych w przychodach ogółem:

0,7041 przychód niepodatkowy 20,36%

2, 7548 (0,8000 + 1,9048 + 0,0500) przychód podatkowy 79,64%

3,4589 suma 100,00%

(260,50 1x2,7000 zł/litr) x 20,36 96 = 143,20 zł (koszt niepodatkowy)

W przypadku zróżnicowanej ceny zakupu 1 litra mleka w danym miesiącu, należy w pierwszej kolejności "rozchodować" mleko z faktur najwcześniej wystawionych.

Termin rozliczenia przekazanego w miesiącu marcu mleka:

* dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa za marzec 2011 r. wpłynęło na rachunek bankowy w dniu 11 lipca 2011 r.,

* dopłata unijna za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 19 sierpnia 2011 r.,

* dopłata przez rodziców za dostarczone mleko jest przychodem marca pod datą wystawienia faktur VAT dla placówek oświatowych,

* prowizja za dostarczone produkty w kartonikach, jest przychodem marca 2011 r. pod datą wystawienia faktury VAT dla spółki akcyjnej,

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż dopiero w sierpniu 2011 r. (a więc w rachunku narastającym) może ostatecznie rozliczyć koszt przekazanego mleka w miesiącu marcu, bez korygowania samego marca.

Dokonanie korekty marca stanowiłoby, Jej zdaniem, popełnienie błędu, co jednak, w tym przypadku nie ma miejsca. Przychody niepodatkowe (dopłata krajowa i unijna) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze a jedynie biorą udział w rozliczeniu kosztów mleka.

Mleko białe dla przedszkoli (opakowanie 1litrowe)

Ilość przekazana: 60,00 litrów

Procentowy udział przychodów niepodatkowych w przychodach ogółem:

0,7041 przychód niepodatkowy 40,63%

1,0286 (0,8000 + 0,2286) przychód podatkowy 59,37%

1,7327 suma 100,00%

(60,00 I x 1,03 zł/litr) x 40,63% = 25,11 zł (koszt niepodatkowy)

W przypadku zróżnicowanej ceny zakupu 1 litra mleka w danym miesiącu, należy w pierwszej kolejności "rozchodować" mleko z faktur najwcześniej wystawionych.

Termin rozliczenia przekazanego w miesiącu marcu mleka:

* dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa za marzec 2011 r. wpłynęło na rachunek bankowy w dniu 11 lipca 2011 r.,

* dopłata unijna za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 19 sierpnia 2011 r.,

* dopłata przez rodziców za dostarczone mleko jest przychodem marca pod datą wystawienia faktur VAT dla placówek oświatowych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż dopiero w sierpniu 2011 r. (a więc w rachunku narastającym) może ostatecznie rozliczyć koszt przekazanego mleka w miesiącu marcu, bez korygowania samego marca.

Dokonanie korekty marca stanowiłoby, Jej zdaniem, popełnienie błędu, co jednak, w tym przypadku nie ma miejsca. Przychody niepodatkowe (dopłata krajowa i unijna) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze a jedynie biorą udział w rozliczeniu kosztów mleka.

Mleko białe dla przedszkoli (opakowanie 5 1)

Ilość przekazana: 815,00 litrów

Procentowy udział przychodów niepodatkowych w przychodach ogółem:

0,7041 przychód niepodatkowy 40,63%

1,0286 (0,8000+ 0,2286) przychód podatkowy 59,37%

1,7327 suma 100,00%

(815,00 I x 1,4000 zł/litr) x 40,63% = 463,59 zł (koszt niepodatkowy)

W przypadku zróżnicowanej ceny zakupu 1 litra mleka w danym miesiącu, należy w pierwszej kolejności "rozchodować" mleko z faktur najwcześniej wystawionych.

Termin rozliczenia przekazanego w miesiącu marcu mleka:

* dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa za marzec 2011 r. wpłynęło na rachunek bankowy w dniu 11 lipca 2011 r.,

* dopłata unijna za marzec 2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 19 sierpnia 2011 r.,

* dopłata przez rodziców za dostarczone mleko jest przychodem marca pod datą wystawienia faktur VAT dla placówek oświatowych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż dopiero w sierpniu 2011 r. (a więc w rachunku narastającym) może ostatecznie rozliczyć koszt przekazanego mleka w miesiącu marcu, bez korygowania samego marca.

Dokonanie korekty marca stanowiłoby, Jej zdaniem, popełnienie błędu, co jednak, w tym przypadku nie ma miejsca. Przychody niepodatkowe (dopłata krajowa i unijna) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze a jedynie biorą udział w rozliczeniu kosztów mleka.

W sytuacji otrzymania jakiejkolwiek "dopłaty" za dany rok podatkowy po złożeniu zeznania podatkowego za ten rok, przychody te, stają się automatycznie przychodami następnego roku podatkowego pod datą uznania nimi Jej rachunku bankowego.

Koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy jak np. koszty utrzymania samochodu dostawczego, czy też uzyskanie innych przychodów jak np. przychody ze sprzedaży majątku trwałego firmy nie biorą udziału w rozliczeniu kosztów zakupu mleka i są księgowane poza ww. rozliczeniami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo, jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Konsekwencją otrzymania ww. środków na inny cel niż zakup lub wytworzenie środków trwałych jest, co do zasady, konieczność ich uznania za przychód podatkowy ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji dopłata otrzymana za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego w związku z dostarczaniem mleka i jego przetworów do placówek oświatowych, jako nie związana z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, co do zasady, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż przychód (dochód) ten podlega opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż dopłaty, jakie Wnioskodawczyni otrzymuje za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, w części pochodzącej ze środków unijnych oraz Budżetu Państwa, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Jako przychód zwolniony, środki te nie podlegają ujęciu w prowadzonej przez Wnioskodawczynię na potrzeby działalności gospodarczej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz biorą udział w rozliczeniu kosztów, tj. wydatków poniesionych na nabycie mleka.

Natomiast pozostałe wskazane we wniosku środki pieniężne, tj. dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, dopłaty uiszczane przez rodziców oraz prowizja ze spółki akcyjnej, które, jak wskazała Wnioskodawczyni nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, stanowią przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady, każdy wydatek spełniający warunki wynikające z art. 22 ust. 1 tej ustawy, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie znajduje się on w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Wobec powyższego, wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c (zwolnionych od opodatkowania) nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatki te nie podlegają również ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu podatkowego nie stanowią, powinna dokonać stosownej korekty ww. kosztów, poprzez ich wyksięgowanie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zamieszczając stosowną adnotację w kolumnie "Uwagi" tej księgi.

Korekta ww. kosztów uzyskania przychodów, winna zostać dokonana wstecz do okresu zaewidencjonowania faktur (rachunków) lub innych dowodów stanowiących podstawę ujęcia wydatków w księdze podatkowej. W myśl bowiem art. 22 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednakże niezależnie od metody ewidencjonowania kosztów podatkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Ww. korekta nie generuje nowego momentu poniesienia kosztu, lecz odnosi się do kosztu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano koszt podatkowy. Konsekwencją powyższego, jest zatem konieczność skorygowania przez Wnioskodawczynię kosztów podatkowych zarówno za miesiąc, jak i za rok podatkowy, w którym wydatki na ten cel zostały poniesione (a tym samym zaliczone do kosztów podatkowych), nawet w sytuacji, gdy otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma miejsce w okresie kliku miesięcy od dnia zaewidencjonowania związanego z tą dotacją kosztu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej poszczególnych wydatków związanych z funkcjonowaniem jej firmy, jak również możliwość zwolnienia z opodatkowania otrzymanych dopłat, bowiem powyższy zakres nie był objęty zakresem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.