IBPBI/1/415-335/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki cywilnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-335/11/AB, IBPBI/1/415-336/11/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 7 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej "J" w której posiada udział w wysokości 50%. Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami Spółki "J" są małżonkowie "Sz". Każdy z małżonków posiada udział w wysokości 25%. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem pomieszczeń użytkowych na cele gospodarcze w oparciu o długoletnie umowy dzierżawy. Wspólnicy z prowadzonych działalności gospodarczych rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych, w oparciu o zapisy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wspólnicy spółki, poza działalnością w formie tej spółki, prowadzą jednocześnie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy oraz innej spółki cywilnej. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie jednoosobowej firmy "M", w której zakres wchodzi m.in. wynajem nieruchomości (wynajem pomieszczeń użytkowych na cele gospodarcze w oparciu o długoletnie umowy dzierżawy). Małżonkowie "Sz" prowadzą działalność w formie spółki cywilnej "K" zajmującej się wynajmem nieruchomości.

Wspólnicy, na mocy aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 1995 r., wnieśli aportem do majątku Spółki cywilnej "J" używany budynek z 1910 r., w następujących proporcjach: małżonkowie "Sz" 9/10, Wnioskodawca 1/10. Ponadto, Wnioskodawca wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł.

W latach 1995-1996 został przeprowadzony remont i modernizacja budynku (wartość poniesionych nakładów przewyższała wartość początkową zakupionej nieruchomości). Od poniesionych nakładów inwestycyjnych spółka dokonała odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, jako od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną. Nieruchomość (w kwocie netto bez VAT, tj. wartość początkowa z aportu plus nakłady) stanowi środek trwały spółki "J", od którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość na dzień złożenia wniosku jest całkowicie zamortyzowana.

W trakcie działalności spółki, na mocy aneksu do umowy spółki z dnia 17 września 1995 r., wspólnicy zmienili udziały w zyskach, które na dzień złożenia wniosku wynosiły:

* Wnioskodawca - 50%,

* małżonkowie "Sz" - po 25%.

Aneks zawarty został w formie pisemnej uchwały wspólników.

W dniu 15 maja 2008 r. odbyło się kolejne zgromadzenie wspólników spółki w Kancelarii notarialnej, gdzie w akcie notarialnym uchwalono, że:

* wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w stosunku: Wnioskodawca 50%, małżonkowie "Sz" po 25%,

* po rozwiązaniu spółki nadwyżkę majątku wspólnego dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach spółki, tj. Wnioskodawca 50%, małżonkowie "Sz" po 25%,

* w przypadku rozwiązania spółki lub jej zakończenia strony postanawiają, że w związku z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz spółki w czasie jej trwania w latach 1995-2002 nie będzie wypłacone żadne wynagrodzenie z tego tytułu, a w celu umorzenia jego roszczeń z tego tytułu wspólnicy postanawiają, że nieruchomość zabudowana budynkiem, przeniesiona zostanie na rzecz wspólników w udziałach: Wnioskodawca 2/4 części, małżonkowie "Sz" po 1/4 części.

Właścicielami budynku wpisanymi w księdze wieczystej są osoby fizyczne - wymienieni powyżej wspólnicy spółki cywilnej "J" - we współwłasności łącznej. Udziały w nieruchomości są łączne, nie są określone w częściach ułamkowych.

W trakcie trwania spółki, w grudniu 2010 r. dokonano fizycznego podziału nieruchomości. W wyniku podziału powstało 5 lokali użytkowych oraz powierzchnia wspólna dla wszystkich lokali (kotłownia oraz korytarze komunikacyjne na każdym piętrze budynku). Prezydent Miasta wydał zaświadczenie dla każdego lokalu, że wydzielone lokale spełniają wymogi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i mogą stanowić samodzielne lokale użytkowe. Wydzielono następujące lokale:

* lokal nr 1 o powierzchni 194,00 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 2638/10000 cz.,

* lokal nr 2 o powierzchni 187,70 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 2553/10000 cz.,

* lokal nr 3 o powierzchni 86,60 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 1178/10000 cz.,

* lokal nr 4 o powierzchni 98,00 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 1333/10000 cz.,

* lokal nr 5 o powierzchni 169,00 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 2298/10000 cz.,

* część wspólna lokali nr 1-5 to powierzchnia 60,30 m ^2, grunt o powierzchni 0,0578 ha.

Wspólnicy planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności dokonać fizycznego podziału majątku spółki pomiędzy wspólników. Zostanie zniesiona współwłasność łączna nieruchomości. Wydzielone lokale użytkowe wraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej określonym w częściach ułamkowych oraz z udziałem w gruncie (również określonym w częściach ułamkowych), zostaną przydzielone wspólnikom.

Wydzielone lokale użytkowe zostaną przydzielone w następujący sposób:

* Wnioskodawcy - lokale o powierzchni 378,60 m ² oraz udział 5149/10000 w części wspólnej budynku,

* małżonkom "Sz" - lokale o powierzchni 356,70 m ² oraz udział w części wspólnej budynku i gruncie w wysokości 4851/10000.

Z uwagi na konstrukcję budynku i układ ścian działowych i nośnych nie jest możliwy podział budynku na lokale przypadające wspólnikom w częściach ułamkowych przypadających wspólnikom zgodnie z umową spółki.

W trakcie trwania działalności spółki, w dniu 10 września 2008 r. wspólnicy zakupili do majątku spółki działkę niezabudowaną o powierzchni 0,42 ha, od nabycia której spółka odliczyła podatek naliczony w fakturze zakupu w kwocie 680 zł.

Czynności powyższe, tj. ujawnianie podziału, likwidacja spółki cywilnej oraz podział nieruchomości i pozostałego majątku między wspólników zostaną zapisane w jednym akcie notarialnym pod nazwą "rozwiązanie umowy spółki cywilnej, podział majątku i ustanowienie odrębnej własności lokali". Podział majątku Spółki zostanie dokonany zgodnie z art. 875 Kodeksu cywilnego. Podział powyższy następuje, jako ekwiwalent z tytułu podziału majątku spółki cywilnej i w związku z tym podziałem wygasają pomiędzy wspólnikami wzajemne roszczenia co do zwrotu nakładów, o których mowa w art. 871 Kodeksu cywilnego.

Na mocy ww. umowy wspólnicy przechodzą w posiadanie wydzielonych, opisanych powyżej lokali oraz przypadających wydzielonym lokalom części ułamkowych w komunikacji, kotłowni i gruncie. Dla poszczególnych wspólników zostaną założone odrębne księgi wieczyste dotyczące poszczególnych lokali i części wspólnych.

Spółka na dzień likwidacji będzie posiadała środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie około 1.000 zł, należności od dzierżawców lokali w kwocie około 23.400 zł, zobowiązania dotyczące spółki w kwocie około 3.500 zł (energia, woda, ciepło). Wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością (lokalami) przechodzą na nabywców (byłych wspólników). Po likwidacji spółki rachunek bankowy nie zostanie zlikwidowany. Pozostałe tam środki pieniężne powiększone o wpłacone przez dzierżawców należności zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec dostawców, a pozostała nadwyżka zostanie podzielona pomiędzy wspólników stosowanie do ich udziału w zyskach i stratach spółki, zgodnie z zapisami aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (ostania zmiana z dnia 25 października 2010 r.), na dzień likwidacji spółki zostanie sporządzony wykaz składników majątku, w którym zawarte zostaną następujące informacje: liczba porządkowa, nazwa składnika majątku (zmodernizowany w latach 1995-1996 budynek z 1910 r., niezabudowana działka), data nabycia, kwota wydatków poniesionych na nabycie, (tj. wartość aportu + kwota nakładów na modernizację, faktury zakupu), wartość początkowa, kwota amortyzacji.

Z uwagi na prowadzenie rozliczeń finansowych w formie uproszczonej ewidencji podatkowej, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, wspólnicy nie są w stanie podać wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce w trakcie trwania spółki. Zyski spółki, zgodnie z rozliczeniami podatkowymi były wypłacane wspólnikom na bieżąco, proporcjonalnie do określonych udziałów w spółce. Wysokość pozostałych na dzień likwidacji środków oraz należności czynszowych nie przekracza zysku spółki z ostatnich miesięcy, zatem środki pieniężne wraz z należnościami posiadane na dzień likwidacji, po zapłacie zobowiązań, przysługują wspólnikom w ramach wypracowanego przez spółkę zysku.

Wydzielone lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych i gruncie oraz działka, zostaną wniesione do prowadzonych obecnie działalności gospodarczych. Środki trwałe zostaną wniesione do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie oświadczenia właściciela, zgodnie z art. 22g ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wartości równej wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki "J", wyliczonej proporcjonalnie do otrzymanego udziału w nieruchomości. Równocześnie wprowadzone (uwzględnione) zostaną dotychczasowe odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów w spółce "J". Wartość księgowa nieruchomości w działalności Wnioskodawcy będzie wynosiła zero.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie likwidacji spółki cywilnej "J", w której na dzień likwidacji pozostają nieruchomości, środki pieniężne, należności (czyli majątek przekazany wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów), powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u poszczególnych wspólników.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem majątku spółki, zgodnie z art. 875 i 871 Kodeksu cywilnego, szczegółowo opisanym powyżej nie powstanie u niego, jako wspólnika obowiązek w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych, gdyż:

* środki pieniężne otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji nie podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 2d pkt 10 (winno być: art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych),

* składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia przed upływem 6 lat od miesiąca likwidacji spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem "k.c."), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę nie będącą osobą prawną należy rozumieć spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki cywilnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychody z działalności o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika iż wspólnicy (w tym Wnioskodawca) planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności dokonać fizycznego podziału majątku spółki, po uprzednim zniesieniu współwłasności łącznej nieruchomości posiadanej w ramach tej spółki. Wydzielone lokale użytkowe wraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej określonym w częściach ułamkowych oraz udziałem w gruncie (określonym również w częściach ułamkowych), zostaną przydzielone wspólnikom. Wysokość pozostałych na dzień likwidacji środków pieniężnych oraz należności czynszowych nie przekracza zysku spółki z ostatnich miesięcy, zatem środki pieniężne wraz z należnościami jakie będą w ich posiadaniu na dzień likwidacji, po uprzedniej zapłacie zobowiązań, będą przysługiwać wspólnikom w ramach wypracowanego przez spółkę zysku.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zwrot majątku likwidowanej spółki cywilnej nastąpi w formie pieniężnej i niepieniężnej (lokale użytkowe wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w gruncie).

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją spółki cywilnej, nie będą generowały przychodu podatkowego. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że zyski osiągane przez spółkę w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako dochody z udziału w tej spółce.

Natomiast w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki cywilnej, Wnioskodawca otrzyma określone we wniosku składniki majątku spółki (lokale użytkowe wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w gruncie), w momencie likwidacji spółki nie powstaje u Niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem z cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zwrotu majątku likwidowanej spółki cywilnej (na moment jej likwidacji) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż zakresie określonym w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.