IBPBI/1/415-333/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 marca 2014 r.), uzupełnionym 19 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolnicza działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, jest jednym z dwóch wspólników tej spółki. W spółce tej Wnioskodawca posiada 50% udziałów w zysku, w takim stosunku dokonuje również nakładów w tejże spółce. Wnioskodawca zamierza odpłatnie przenieść ogół praw i obowiązków w spółce cywilnej na rzecz osoby trzeciej. Wartość przenoszonych praw i obowiązków dla każdego ze wspólników wynosi 500.000,00 zł. Każdy ze wspólników spółki cywilnej prowadzi również odrębnie indywidualną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód wspólnika spółki cywilnej (posiadającego 50% udziału w zysku i dokonującego nakładów w tejże spółce), z tytułu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków w takiej spółce cywilnej będzie opodatkowany jednolitą stawką 19% (jako przedsiębiorca), czy też podlegał będzie opodatkowaniu wedle zasad ogólnych progresji podatkowej, w tym przypadku z uwzględnieniem stawki 32%.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej będzie opodatkowany jednolitą stawką 19%, jako dochód przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą o p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (tekst jedn.: podatników, którzy wybrali sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c i złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania) lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wnioskodawca wskazuje, że takie oświadczenie zostało przez niego złożone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikata i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazać należy, że przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej należy dla celów podatkowych traktować na równi z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Podkreślić należy, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: (...) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przychodem wspólnika w momencie jego "wyjścia" ze spółki powinna być wartość poszczególnych zbywanych składników majątkowych w spółce. A przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy to związek osiąganych przychodów z działalnością gospodarczą, powinien decydować o zasadach opodatkowania, a nie fakt, że przychód z tego tytułu może zostać również zaliczony do innych źródeł przychodów (tekst jedn.: np. do przychodu z tytułu zbycia praw majątkowych, tylko z tego względu, że katalog praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy o p.d.o.f. ma charakter otwarty). Ponadto podkreślić należy, że z przepisów określających opodatkowanie działalności gospodarczej wynika ogólna zasada, że wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością są opodatkowane na zasadach dla niej właściwych, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Niezasadnym byłoby zatem uznanie przychodu z przeniesienia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej do kategorii przychodów z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych określonej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. i na tej podstawie zastosowanie do wskazanej transakcji zasad ogólnych opodatkowania, tj. przy wskazanej kwocie stawki podatku 32%. Wskazać również należy na fakt, że Wnioskodawca oprócz działalności w formie spółki cywilnej podejmowanej jako jej wspólnik, prowadzi również jednoosobowo działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędaca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie traci przymiotu przedsiębiorcy przenosząc ogół należących do niego praw i obowiązków w spółce cywilnej na inna osobę, albowiem z tego przeniesienia praw i obowiązków na osobę trzecią w dalszym ciągu, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą czerpie zyski, nie sposób zatem uznać, że przeniesienia tych praw dokonuje poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a przychód uzyskany z tego zbycia nie pochodzi z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce cywilnej, stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce cywilnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce cywilnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. W spółce tej posiada 50% udziałów w zysku, w takim stosunku dokonuje również nakładów w tejże spółce. Wnioskodawca zamierza odpłatnie przenieść ogół praw i obowiązków w spółce cywilnej na rzecz osoby trzeciej. Wartość przenoszonych praw i obowiązków dla każdego ze wspólników wynosi 500.000,00 zł. Każdy ze wspólników spółki cywilnej prowadzi również odrębnie indywidualną działalność gospodarczą.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej spowoduje powstanie u niego przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiadający cenie sprzedaży, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Natomiast ustalony z tego źródła przychodów dochód podlegał będzie kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej) i winien być wykazany w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku podatkowego następującego po roku w którym dokonano sprzedaży. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skalą podatkową.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.