IBPBI/1/415-305/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 14 i 17 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielania licencji na utrwalenie, zwielokrotnienie i wprowadzenie do obrotu e-booków - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielania licencji na utrwalenie, zwielokrotnienie i wprowadzenie do obrotu e-booków.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-305/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 14 i 17 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. wydawaniem książek w formie elektronicznej (e-booków).

Wnioskodawca (dalej: "Licencjodawca") udzielił Licencjobiorcy licencji na utrwalanie, zwielokrotnianie i wprowadzanie do obrotu e-booków (dalej: "Licencja"). Z tytułu udzielenia powyższej Licencji, Licencjobiorca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Licencjodawcy należności licencyjnych, będących prowizją od przychodów Licencjobiorcy, uzyskanych ze sprzedaży cyfrowych egzemplarzy każdego utworu.

Zgodnie z zawartą umową licencyjną, Licencjobiorca będzie rozliczał swoje przychody ze sprzedaży w okresach miesięcznych, w terminie do ostatniego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Następnie, na podstawie otrzymanego rozliczenia, Licencjodawca wystawi w ciągu 14 dni fakturę VAT. Wypłata należności licencyjnych będzie następowała w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Licencjodawcę faktury VAT.

Dla zobrazowania ww. sytuacji, Wnioskodawca przedstawił następujący przykład: Licencjobiorca wysokość przychodów ustaloną w oparciu o ilość sprzedanych przez siebie w kwietniu egzemplarzy cyfrowych, rozliczy do końca maja. Następnie Licencjodawca w ciągu 14 dni od otrzymania rozliczenia (raportu) wpływów, czyli najpóźniej do dnia 14 czerwca, wystawi dla Licencjobiorcy stosowną fakturę VAT. Na fakturze zostanie wyszczególnione, jakiego okresu sprzedaży ona dotyczy, czyli zostanie ona wystawiona z tytułu: "Należności licencyjne z tytułu sprzedaży e-booków w miesiącu kwietniu".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r., wskazano m.in., iż:

* książki w postaci e-booków, o których mowa we wniosku, stanowią samodzielny utwór w rozumieniu prawa autorskiego (dalej: "Utwór"),

* prawa autorskie do utworu opublikowanego w postaci e-booka przysługują firmie Wnioskodawcy, jako wydawcy utworu. Stąd każdy e-book posiada między innymi notę copyrightową,

* na utwór w postaci e-booka składają się: tekst utworu, okładka i inne elementy graficzne, wprowadzenie tekstu do pamięci komputera, redakcja i opracowanie tekstu, metadane, układ typograficzny, skład oraz przygotowanie końcowych plików o określonym formacie. Te końcowe pliki są przedmiotem umowy licencyjnej, jaką wydawca zawiera z dystrybutorami. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wydawniczej następuje publikacja utworu w postaci e-booka na podstawie tekstu dostarczonego przez autora. Wnioskodawca nie jest autorem samego tekstu książki: na wykorzystanie tekstu utworu dla potrzeb wydania w formie elektronicznej Wnioskodawca posiada stosowną licencję udzieloną przez jego autora,

* Wnioskodawca uzyskuje przychody z następujących form działalności gospodarczej:

* działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

* doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

* przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

* działalność agencji reklamowych,

* wydawanie książek i pozostała działalność wydawnicza,

* działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

* dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym,

* zgodnie z § 7 ust. 8 umowy licencyjnej, przez okres obowiązywania Umowy, Licencjobiorca będzie dokonywał raz na miesiąc określenia wysokości sprzedanych cyfrowych egzemplarzy każdego Utworu z wyszczególnieniem cen netto za każdy sprzedany cyfrowy egzemplarz każdego Utworu, za który Licencjobiorca otrzymał zapłatę. Do ostatniego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, Licencjobiorca dostarczy Wydawcy zestawienie (raport) zawierający sumę sprzedanych cyfrowych egzemplarzy każdego Utworu za dany miesiąc wraz z wyszczególnieniem cen netto za każdy sprzedany cyfrowy egzemplarz każdego Utworu, za który Licencjobiorca otrzymał zapłatę. Na podstawie zestawienia (raportu) Licencjobiorca rozliczać się będzie z Wydawcą na kwotę wynikającą z zestawienia (raportu), przy uwzględnieniu stawki tantiem, płatną w terminie 14 dni od otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT przez Wydawcę. Podstawą do wystawienia faktury VAT przez Wydawcę, jest otrzymanie zestawienia (raportu). Wystawienie faktury nastąpi w ciągu 14 dni od otrzymania raportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w przedstawionej sytuacji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego dla Licencjodawcy, czyli do jakiego miesiąca z punktu widzenia podatku dochodowego należy przyporządkować należności licencyjne za sprzedaż dokonaną przez Licencjobiorcę w danym miesiącu kalendarzowym, rozliczoną w terminie do ostatniego dnia miesiąca następnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego następuje w chwili wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż w określonym w umowie terminie wystawienia tej faktury VAT, czyli czternastu dni od otrzymania raportu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana. Zgodnie z § 7 ust. 8 Umowy regulującej sposób rozliczenia pomiędzy Wydawcą a Licencjobiorcą, należność Wydawcy wobec Licencjobiorcy powstaje w momencie wystawienia przez Wydawcę faktury, nie później niż 14 dni, licząc od dnia otrzymania raportu, który Licencjobiorca jest zobowiązany złożyć Wydawcy. Dodatkowo raport nie może być złożony później niż w ostatnim dniu roboczym miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży przez Licencjobiorcę. W świetle takiego zapisu umowy, Wnioskodawca uważa, że należność powstaje, zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w momencie wystawienia faktury, nie później niż 14 dni od dnia złożenia raportu. Przy czym, ponieważ ostateczny termin złożenia raportu przypada na ostatni dzień roboczy miesiąca rozliczeniowego, to ostateczny termin powstania przychodu przypada na 14 dzień licząc od tego dnia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową,

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

* działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

* przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

* po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

* po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika w szczególności, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której m.in. uzyskuje przychody z tytułu wydawania książek i pozostałej działalność wydawniczej. Wnioskodawca (dalej: "Licencjodawca") udzielił Licencjobiorcy licencji na utrwalanie, zwielokrotnianie i wprowadzanie do obrotu e-booków (dalej: "Licencja"). Z tytułu udzielenia powyższej Licencji Licencjobiorca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Licencjodawcy należności licencyjnych, będących prowizją od przychodów Licencjobiorcy, uzyskanych ze sprzedaży cyfrowych egzemplarzy każdego utworu. Zgodnie z zawartą umową licencyjną Licencjobiorca będzie rozliczał swoje przychody ze sprzedaży w okresach miesięcznych, w terminie do ostatniego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Następnie, na podstawie otrzymanego rozliczenia, Licencjodawca wystawi w ciągu 14 dni fakturę VAT. Wypłata należności licencyjnych będzie następowała w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Licencjodawcę faktury VAT.

Książki w postaci e-booków, o których mowa we wniosku, stanowią samodzielny utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Prawa autorskie do utworu opublikowanego w postaci e-booka przysługują firmie Wnioskodawcy, jako wydawcy utworu. Stąd każdy e-book posiada między innymi notę copyrightową. Na utwór w postaci e-booka składają się: tekst utworu, okładka i inne elementy graficzne, wprowadzenie tekstu do pamięci komputera, redakcja i opracowanie tekstu, metadane, układ typograficzny, skład oraz przygotowanie końcowych plików o określonym formacie. Te końcowe pliki są przedmiotem umowy licencyjnej, jaką wydawca zawiera z dystrybutorami. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wydawniczej następuje publikacja utworu w postaci e-booka na podstawie tekstu dostarczonego przez autora. Wnioskodawca nie jest autorem samego tekstu książki: na wykorzystanie tekstu utworu dla potrzeb wydania w formie elektronicznej Wnioskodawca posiada stosowną licencję udzieloną przez jego autora.

Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przestawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu udzielania licencji na utrwalenie, zwielokrotnienie i wprowadzenie do obrotu e-booków, objętych prawami autorskimi zaliczane winny być do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych, a nie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (nawet w sytuacji zawarcia umowy dotyczącej tych praw w ramach tej działalności).

Odnosząc się natomiast kwestii dotyczącej ustalenia momentu opodatkowania dochodów zaliczanych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż podlegają one opodatkowaniu wg zasad ogólnych określonych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl bowiem ww. przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując, w świetle ww. przepisów, o ile w istocie, stworzone przez Wnioskodawcę e-booki, stanowią przedmiot prawa autorskiego, a Wnioskodawca czerpie korzyści z udzielenia "licencji", o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Wnioskodawca winien uzyskane z tego tytułu przychody, zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w momencie ich otrzymania (postawienia do dyspozycji).

Z uwagi na fakt, iż przychód z tytułu udzielenia licencji stanowić będzie przychód z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, powołany przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku art. 14 ust. 1c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była zasadność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.