IBPBI/1/415-305/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej:

* do wysokości wniesionych do spółki wkładów - jest prawidłowe,

* nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 31 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wystąpił z 4-osobowej spółki jawnej, w której posiadał 20% udziałów. Spółka nadal kontynuuje działalność. Na tą okoliczność zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. został sporządzony remanent likwidacyjny i ustalony dochód, od którego w rozliczeniu rocznym za 2009 rok zapłacił 10% zryczałtowany podatek, wynikający z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. Sporządzono również osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki na dzień 31 grudnia 2009 r., która wynosiła 12.082.327,16 zł i wg której został wyliczony udział kapitałowy Wnioskodawcy, w proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki.

Wartość tego udziału w wysokości 2.417.225,43 zł została wypłacona Wnioskodawcy zgodnie z umową w ratach do 1 grudnia 2010 r.

Na wypłacony udział kapitałowy składał się:

* zwrot wkładu wniesionego do spółki w wysokości 6.783,00 zł,

* zwrot niewypłaconych zysków z lat poprzednich w wysokości 2.301.275,24 zł, tj. w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach spółki,

* zwrot nadwyżki wartości rynkowej nad księgową w wysokości 109.167,19 zł wyliczonej na podstawie odrębnego bilansu.

Na niewypłacone zyski składały się zyski z lat 1998-2008, które tworzyły kapitał rezerwowy, po opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniach rocznych przez poszczególnych wspólników w każdym roku podatkowym, z którego były finansowane zakupy środków trwałych. Wnioskodawca nadmienia, że przed odejściem ze spółki rozliczał się z podatku metodą liniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wartości udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wypłata udziału jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych. Dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i zgodnie z treścią art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku spółki po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu.

W związku z tym zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłaconego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zostały objęte nie tylko wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki, ale także te, które zostały wniesione w trakcie jej trwania, już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce.

W przeciwnym wypadku wspólnik byłby opodatkowany podwójne z tytułu tego samego dochodu - raz w trakcie prowadzenia działalności w formie spółki, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09,

* WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09,

* WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt i SA/Bd 257/09,

* WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/08,

* WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08,

* WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację indywidualną oparto o przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z kolei, art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w istocie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną, bowiem w istocie mamy do czynienia z czynnością wypłaty Wnioskodawcy m.in. udziału kapitałowego (w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej), a nie z wypłatą środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest w tym zakresie, że środki te były opodatkowane w czasie trwania spółki jawnej. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Tym samym wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca, jako wspólnik występujący ze spółki jawnej, z tytułu rozliczenia się ze spółką, otrzymał udział kapitałowy obejmujący zwrot wkładu wniesionego do spółki, zwrot niewypłaconych zysków z lat poprzednich w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach spółki oraz zwrot nadwyżki wartości rynkowej nad księgową wyliczonej na podstawie odrębnego bilansu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej:

* do wysokości wniesionych do spółki wkładów jest prawidłowe,

* nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z wystąpieniem ze spółki otrzymał m.in. zwrot wniesionego do spółki wkładu w kwocie 6.783,00 zł oraz zwrot niewypłaconych zysków z lat poprzednich w wysokości 2.301.275,24 zł. Nie sposób tym samym uznać, iż jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy - niewypłacone zyski z lat ubiegłych zostały przeznaczone na podniesienie wkładów w spółce.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska, tym bardziej, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, jest w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku niejednolite. Spośród wyroków potwierdzających stanowisko organu odnośnie zasadności opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony do spółki osobowej wkład wymienić należy przykładowo wyroki NSA w Warszawie:

* z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1283/08,

* z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 543/09.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.