IBPBI/1/415-299/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2014 r.), uzupełnionym 29 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-299/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 maja 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce jawnej, w której zgodnie z umową spółki posiadała 47,5% udziałów w zysku, natomiast pozostali dwaj wspólnicy posiadali odpowiednio 5% oraz 47,5%. W dniu 22 listopada 2013 r. zmarł jeden ze wspólników posiadających 47,5% udziałów w spółce.

Spółka jawna zajmuje się m.in. dzierżawą nieruchomości dla spółki z o.o. Zgodnie z umową dzierżawy dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu tj. spółce jawnej, miesięczny czynsz w wysokości 421.821 zł netto + VAT (waloryzowany corocznie) w terminie 10 dni roboczych od odbioru faktury. W miesiącu listopadzie 2013 r. faktura za dzierżawę nieruchomości została wystawiona 12 listopada 2013 r., a 13 listopada 2013 spółka jawna otrzymała płatność za ww. dzierżawę. Spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem prowadzi księgi handlowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 maja 2014 r. wskazano, że:

* umowa dzierżawy została zawarta ze spółką z o.o. do 30 listopada 2020 r.,

* z zawartej ze spółką z o.o. umowy dzierżawy wynika, że dzierżawa rozliczana jest w ustalonych okresach rozliczeniowych, za miesiąc kalendarzowy,

* na fakturach za czynsz dzierżawny, wystawianych przez spółkę jawną wskazany jest okres rozliczeniowy, którego dotyczy (miesiąc kalendarzowy). Czynsz jest płatny w terminie 10 dni roboczych od odbioru wystawionej przez spółkę jawną faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym dniu powstał przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości w miesiącu listopadzie 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu dzierżawy powstał w dniu otrzymania środków pieniężnych, tj. 13 listopada 2013 r. i w tym dniu są przychodem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie należy go ujmować w przychodach listopada proporcjonalnie za okres od 1 listopada do 22 listopada oraz od 23 listopada do 30 listopada 2013 r. Zgodne z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku, jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W przypadku jednak otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Data ustalenia ww. przychodu jest istotna, gdyż z uwagi na śmierć jednego ze wspólników z dniem 22 listopada 2013 r. nastąpiła zmiana struktury udziałowców w spółce jawnej i zmianie uległ udział procentowy wspólników w przychodach i kosztach podatkowych spółki jawnej. Udziały wspólników w przychodach i kosztach od 23 listopada 2013 r. wynoszą: Wnioskodawczyni 95%, a drugi wspólnik 5%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

W myśl art. 64 § 1 k.s.h. pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (art. 60 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy. Przy czym, przez usługi ciągłe należy rozumieć stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem podpisała umowę dzierżawy ze spółką z o.o. na okres do 30 listopada 2020 r., Z zawartej ze sp. z o.o. umowy, wynika, że dzierżawa jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro świadczona przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, usługa dzierżawy ma charakter powtarzalny i jest rozliczana w określonych (powtarzalnych) miesięcznych okresach rozliczeniowych to usługa ta winna zostać zakwalifikowana do usług o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W takiej sytuacji w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie powołany art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na ustaloną datę płatności i termin uregulowania należności, a więc w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku 30 listopada 2013 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, że przychód z tytułu dzierżawy powstał w dniu otrzymania środków pieniężnych uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.