IBPBI/1/415-296/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej przez nowego wspólnika tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej przez nowego wspólnika tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Agencja, działając w imieniu Ministra Gospodarki wydała dla wnioskodawcy oraz jego żony - wspólników spółki cywilnej w dniu 21 listopada 2000 r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej w dalszej części "SSE"). W związku z obowiązkiem przewidzianym przez art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, nastąpiło przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę jawną. W konsekwencji, Spółka jawna stała się z mocy prawa (art. 26 § 5 k.s.h.) podmiotem, na który przeszły wszystkie prawa i obowiązki wspólników Spółki cywilnej, w tym również prawa z ww. Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Potwierdzenie przejścia wszystkich praw na Spółkę jawną nastąpiło poprzez wydanie decyzji z dnia 18 marca 2003 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE przez Spółkę jawną (dalej: Zezwolenie).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu na dzień wydania Zezwolenia dla wnioskodawcy, Zezwolenie stanowi podstawę dla każdego ze wspólników Spółki jawnej do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to wynika również z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązująca na dzień wydania Zezwolenia treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiła, że dochody każdego ze wspólników Spółki jawnej są zwolnione od podatku dochodowego:

* całkowicie na okres 10 lat (tj. połowa okresu na jaki została ustanowiona strefa),

* w części wynoszącej 50% dochodu - w pozostałym okresie na jaki została ustanowiona strefa.

W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Zgodnie z art. 5 tej ustawy podmiot, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. - tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki jawnej - zachowuje prawo do zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach do dnia 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że dochody poszczególnych wspólników Spółki jawnej z tytułu działalności na terenie SSE korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego całkowicie przez okres 10 lat, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przyszłości mogą wystąpić następujące zdarzenia:

* przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 oraz art. 571 Kodeksu spółek handlowych, gdzie przekształcenie łączyć się będzie z sukcesją uniwersalną (art. 553 k.s.h.), lub

* zmiany osobowe w składzie wspólników Spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zmiana składu osobowego wspólników w Spółce jawnej, poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki jawnej, oznacza dla nowego wspólnika tej spółki, że będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy zmiana składu osobowego wspólników w Spółce jawnej, poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki jawnej, oznacza dla nowego wspólnika tej spółki, że będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na działalność na terenie TSSE zostało wydane Spółce jawnej. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo akcyjna), mimo swoich atrybutów w postaci zdolności pranej i zdolności do czynności prawnych, nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Przepis art. 8 k.s.h. jest tą normą prawną, która przewiduje zdolność prawną spółek osobowych. Spółka osobowa ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Powyższa regulacja oznacza, że podmiotem - adresatem Zezwolenia na działalność na terenie SSE była Spółka jawna, a nie wspólnicy tej Spółki. Oznacza to, że zmiany osobowe w składzie wspólników Spółki jawnej, w postaci przystąpienia do tej Spółki nowego wspólnika, nie skutkują wydawaniem innego (kolejnego) zezwolenia na działalność na terenie SSE. Zezwolenie to nadal istnieje i jest ważne, gdyż nadal istnieje i funkcjonuje Spółka jawna. Konsekwencją powyższego jest to, że przystąpienie do Spółki jawnej nowego wspólnika, oznacza dla nowego wspólnika tej Spółki, że będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie jest w przypadku osób prawnych, zmiana wspólników w spółkach kapitałowych nie skutkuje konicznością uzyskiwania nowego zezwolenia przez spółkę kapitałową na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wspólnik przystępujący do spółki kapitałowej będzie beneficjentem zezwolenia wydanego już spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzanie strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej określa ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. - prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej "zezwoleniem". Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy, i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 ww. ustawy). Zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ww. ustawy).

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) wprowadzająca m.in. zmianę treści przepisów (w tym ww. art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r.) przyznających zwolnienia i preferencje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi.

Jednocześnie w art. 5 ust. 1 tej ustawy wskazano, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed wejścia w życie tej, zmieniającej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2001 r.).

Przyjęcie Polski do Unii Europejskiej przyniosło kolejną zmianę przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych. Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.), która - postanowieniami art. 3 - uchyliła art. 5 nowelizacji z dnia 16 listopada 2000 r.

Tym samym - co do zasady - przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. stracili prawo do 100% zwolnienia od podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach.

Artykuł 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., wskazując bowiem, że przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, - podzielił przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy, na 3 grupy.

Przedsiębiorcy mali i średni w dalszym ciągu uzyskali prawo do 100% zwolnienia w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.), ale prawo to jest ograniczone czasowo - odpowiednio do dnia 31 grudnia 2011 r. i dnia 31 grudnia 2010 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r.).

W stosunku do dużych przedsiębiorców, którzy zachowali prawo do zwolnień od podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r., (w brzmieniu wówczas obowiązującym) przepis ten ograniczył wielkość zwolnień poprzez określenie maksymalnej wielkości zwolnienia (czyli pomocy publicznej): do 30% równowartości kosztów inwestycji (sektor motoryzacyjny) bądź 75% tych kosztów (zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2000 r.) lub 50% tych kosztów (zezwolenia wydane po 31 grudnia 1999 r.) - art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. Nr 118, poz. 746) zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 4 sierpnia 2008 r.) zachowują moc.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka cywilna, której wspólnikiem był wnioskodawca, otrzymała zezwolenie na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 21 listopada 2000 r. Następnie 18 marca 2003 r. w związku ze zmianą formy prawnej prowadzenia działalności, zezwolenie to przeszło na Spółkę jawną. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., z ograniczeniami wynikającymi z ww. przepisów zmieniających ww. ustawę.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej udzielane jest przedsiębiorcom. Natomiast przedsiębiorcą, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje Spółka jawna, a nie poszczególni jej wspólnicy. Jednakże ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają wspólnicy spółki, będący podatnikami tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, posiada Zezwolenie na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie to jest podstawą do korzystania przez wspólników tej Spółki ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki nowego wspólnika. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dochody uzyskiwane przez nowego wspólnika w związku z jego udziałem w Spółce jawnej z tytułu prowadzenia przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w związku ze zmianą składu osobowego Spółki jawnej spełnione zostaną wszystkie prawem określone wymogi.

Zauważyć jednak należy, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują problematyki związanej z wydawaniem, zmianami i cofaniem zezwoleń na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zagadnienia te regulowane są przez odrębne przepisy, nie będące przepisami prawa podatkowego, do których interpretacji tut. Organ nie jest uprawniony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań określonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.