IBPBI/1/415-292/10/AP - Ustalenie dochodu pod stronie wspólnika spółki komandytowej w sytuacji zbycia przez tę spółkę gruntu wniesionego do niej uprzednio aportem oraz zbycia budynku wybudowanego na tym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu wniesionego w formie aportu do Spółki komandytowej oraz wybudowanego na tym gruncie budynku - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia gruntu wniesionego w formie aportu do Spółki komandytowej oraz wybudowanego na tym gruncie budynku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-290/10/AP, IBPBI/1/415-291/10/AP, IBPBI/1/415-292/10/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 1 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje wraz z synem i córką założyć spółkę komandytową. W formie aportu zostanie wniesiona przez dzieci nieruchomość gruntowa, którą otrzymały od ojca (Wnioskodawcy) w formie darowizny w dniu 22 grudnia 2008 r. Działka ta nie była wykorzystywana dotychczas w działalności gospodarczej. Dla działku budowlanej zostały już określone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla nieruchomości przygotowany jest projekt budowy budynku biurowego o powierzchni ok. 400 m². Wydane zostało pozwolenie na budowę. Podatnik przystąpi do spółki jako komandytariusz wnosząc w formie aportu dokumentację projektową budynku oraz wkład pieniężny. Następnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej planowana jest budowa budynku biurowego. Budynek ten ma być przeznaczony na wynajem lub do sprzedaży, co będzie uzależnione od warunków ekonomicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak określić dla Wnioskodawcy dochód w przypadku zbycia przez Spółkę komandytową wybudowanego budynku biurowego na wniesionej uprzednio nieruchomości jako wkład niepieniężny zakwalifikowanej przez Spółkę jako środek trwały lub potraktowanych jako majątek obrotowy (pytanie oznaczono we wniosku Nr 3)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równie. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę budynku biurowego wybudowanego na wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem do opodatkowania dla wspólnika będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2, czyli według kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4, zdanie 1, uznaje się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 bez względu na czas ich poniesienia. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu dla zbywanego budynku biurowego będą również wydatki poniesione na nabycie gruntu w wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku obrotowego. W tym wypadku należy odwołać się przez analogię do odpowiednich przepisów określających koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe ujęcie składników majątku obrotowego od środków trwałych jest ich amortyzacja.

W konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia aportu powiększona o inne nakłady poniesione w związku z budową budynku biurowego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem (ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Do spółki tej zostanie wniesiona w formie aportu m.in. nieruchomość gruntowa. Na nieruchomości tej zostanie wybudowany budynek biurowy. W zależności od zaistniałych warunków ekonomicznych budynek ten zostanie przeznaczony na wynajem lub na sprzedaż.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę, stanowiących środki trwałe nieruchomości (grunt i budynek) kosztem uzyskania przychodu będzie:

Koszty te będą odpowiednio pomniejszać przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, co pozwoli ustalić dochód ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia dochodu ze zbycia ww. nieruchomości (gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem) w przypadku, gdy składniki te stanowić będą środki obrotowe w prowadzonej w formie Spółki komandytowej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż dla ustalenia dochodu z tej sprzedaży, należy uzyskane przychody pomniejszyć o koszty ich uzyskania zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące w odniesieniu do:

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości (gruntu wraz z postawionym na nim budynkiem biurowym), proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 oraz w zakresie dotyczącym innych niż Wnioskodawca wspólników Spółki komandytowej wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.