IBPBI/1/415-289/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia źródła przychodów właściwego do opodatkowania przychodów uzyskanych już przez Wnioskodawcę w związku z zawieraniem umów o wykonywanie Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie określenia źródła przychodów właściwego do opodatkowania przychodów uzyskanych już przez Wnioskodawcę w związku z zawieraniem umów o wykonywanie Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-289/11/RM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 23 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która od dnia 1 stycznia 2010 r. zajmuje się wykonywaniem Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków. W ww. zakresie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w postaci jednoosobowej firmy (obecnie w zawieszeniu). Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT i wystawia faktury VAT za sporządzanie przedmiotowych dokumentów.

Z analizy dotychczasowej działalności wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2010 do 31 grudnia 2010 wykonał 14 świadectw. W tym czasie w miesiącach: styczeń, czerwiec oraz grudzień nie wykonał żadnego tego typu dokumentu i nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu. Z kolei od początku 2011 r. wykonał tylko dwa świadectwa (po jednym w miesiącach: styczeń i luty), zaś od marca 2011 w ogóle nie ma zleceń, dlatego z dniem 1 marca 2011 zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca dodaje, iż sporządzanie Świadectw jest dla niego zajęciem dodatkowym, a więc nie jest stałym źródłem dochodu. Z racji tego, że jest emerytem traktuje te czynności jako dodatkowe zajęcie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl obowiązujących przepisów prawnych oraz istniejącego orzecznictwa organów podatkowych - wykonywanie tego typu dokumentów nie musi odbywać się poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za taką działalność uznawana jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje więc, że muszą być spełnione wszystkie przesłanki, aby definicja legalna działalności gospodarczej była kompletna. Zatem musi to być działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, jednak wykonywana w sposób "zorganizowany i ciągły", co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Podobne rozumienie działalności gospodarczej zawarte jest w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy wymagają więc, aby czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to organy podatkowe stoją na stanowisku, iż jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza bowiem względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powtarzalność z kolei rozumiana jest jako zespół wielokrotnie powtarzalnych czynności, nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie.

W świetle powyższych założeń Wnioskodawca podkreśla, iż w jego przypadku taka powtarzalność nie występuje.

W opinii Wnioskodawcy, najlepszym rozwiązaniem w Jego przypadku może być wykazywanie przychodów z tytułu wykonywania Świadectw Charakterystyki Energetycznej w zeznaniu rocznym jako przychód z innych źródeł. W takim razie nie jest wymagane prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wspomniane przychody z "innych źródeł" uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w ustawie sformułowania "w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy, w tym np. przychody z tytułu wykonywania Świadectw Charakterystyki Energetycznej. W konsekwencji - w rozumieniu przepisów ustawy-na zamawiającym Świadectwo nie będzie ciążył obowiązek płatnika. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego nie będzie też obciążał Wnioskodawcy, jako twórcy. Dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym będzie zobligowany wykazać dochód z tego tytułu wraz z innymi dochodami i od łącznej sumy odliczyć należny za dany rok podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca sporządza Świadectwa Charakterystyki Energetycznej Budynków i w zakresie tym prowadzi zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą. Jak wskazuje Wnioskodawca wykonywanie tych Świadectw ma charakter sporadyczny oraz jest dla Niego jako emeryta, zajęciem dodatkowym, a nie stałym źródłem przychodów. Wnioskodawca twierdzi, iż z analizy Jego działalności wynika, ze w Jego przypadku powtarzalność nie występuje. Jak bowiem wskazał w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wykonał 14 świadectw, w tym w miesiącach: styczeń, czerwiec oraz grudzień nie wykonał żadnego tego typu dokumentu i nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu. Z kolei od początku 2011 r. wykonał tylko dwa świadectwa (po jednym w miesiącach: styczeń i luty), zaś od marca 2011 w ogóle nie ma zleceń. W związku z tym faktem, w dniu 1 marca 2011 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą.

Mając na uwadze, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, co oznacza, iż wniosek dotyczy uzyskanych już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodów (obecnie zawieszonej) stwierdzić należy, iż skoro sporządzenie przez Wnioskodawcę Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków dla zleceniodawców następowało w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie zawartych w ramach tej działalności gospodarczej umów), to uzyskany przychód stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż jeżeli Wnioskodawca uważał, iż nie spełnia wszystkich kryteriów prowadzenia działalności gospodarczej np. kryterium powtarzalności podejmowanych w ramach tej działalności działań, to powinien był rozważyć możliwość jej likwidacji oraz opodatkowania uzyskiwanych (już poza tą działalnością gospodarczą) dochodów w ramach odrębnych źródeł przychodów. Jak wynika z treści wniosku, do dnia jego złożenia Wnioskodawca nie zlikwidował, a jedynie zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. Nie sposób tym samym uzyskanych już przez Wnioskodawcę dochodów opodatkowywać w ramach innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, gdyż zaliczenia uzyskanych dochodów do tego źródła dokonał w istocie sam Wnioskodawca.

Zatem przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie określenia źródła przychodów właściwego do opodatkowania przychodów uzyskanych już przez Wnioskodawcę w związku z zawieraniem umów o wykonywanie Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków jest nieprawidłowe.

W konsekwencji odnoszenie się do sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego w związku ze sporządzeniem poza prowadzoną działalnością gospodarczą Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków oraz możliwości uznania ww. dochodów za dochody z tzw. innych źródeł (pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 4) jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem złożonego wniosku był wyłącznie zaistniały stan faktyczny. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej również w zdarzeniu przyszłym, dotyczącym sposobu opodatkowania uzyskiwanych w ramach zawartych (po ewentualnym zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej) umów dotyczących sporządzania Świadectw Charakterystyki Energetycznej Budynków, winien w tym zakresie wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.