IBPBI/1/415-271/12/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości inwestycji obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W lutym 2012 r. wygasła umowa najmu lokalu (sklepu) w centrum handlowym, w którym Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą. Na przedmiotowy sklep poniosła nakłady inwestycyjne, które amortyzowała, jako inwestycję w obcym środku trwałym. Na dzień rozwiązania umowy pozostały niezamortyzowane nakłady inwestycyjne. Wnioskodawczyni nie zmienia profilu działalności, ani jej nie likwiduje, lecz przenosi ją do innego obiektu. Prowadzenie działalności w dotychczasowym miejscu było nieopłacalne z uwagi na zbyt wysoki czynsz, dlatego też nie przedłużyła umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień zaprzestania wykonywania działalności w ww. lokalu mam prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na dzień zaprzestania wykonywania działalności w ww. lokalu, ma prawo zaliczyć w koszty nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym zlikwidowanego środka trwałego. W przypadku wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu, fizyczny demontaż nakładów jest trudny, kosztowny i bezcelowy, ponieważ każdy następny najemca przystosowuje pomieszczenie do swoich potrzeb i rodzaju działalności. Ustawa o PIT nie zawiera zakazu zaliczenia do kosztów podatkowych wartości niezamotyzowanej części inwestycji w obce środki trwałe, jeśli likwidacja nastąpiła z powodu innego niż utrata przydatności gospodarczej w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Konsekwentnie w opinii Wnioskodawczyni, należy uznać, że zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym z powodu wygaśnięcia umowy najmu przed całkowitym jej umorzeniem, uprawnia do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej w ciężar kosztów podatkowych i to niezależnie, czy nakłady zostały zdemontowane czy zniszczone. Tak więc, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

Wnioskodawczyni uważa, że wydając interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie może pominąć powyższych wyroków. Z Ordynacji podatkowej pośrednio bowiem wynika, że w interpretacjach indywidualnych należy uwzględniać orzecznictwo sądowe, tym bardziej uchwały podejmowane przez poszerzone składy NSA. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 839/11 stwierdził, że niezrozumiałe jest lekceważenie przez fiskusa uchwał NSA. Narusza to zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przy tym jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu. Na przedmiotowy lokal (sklep) poniosła nakłady inwestycyjne, które amortyzowała, jako inwestycję w obcym środku trwałym. Wnioskodawczyni nie zmieniła profilu działalności, ani jej nie likwiduje, lecz przenosi do innego obiektu, po wygaśnięciu umowy najmu tego lokalu. Prowadzenie działalności w dotychczasowym miejscu było nieopłacalne z uwagi na zbyt wysoki czynsz, co było przyczyną nie przedłużenia umowy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w związku z ustaniem stosunku najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku najmu, w wyniku nieprzedłużenia dotychczasowej umowy przez Wnioskodawczynię, doszło bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpiła utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna, poniesiona przez Wnioskodawczynię, nie została spowodowana nagłym, niezależnym od niej zdarzeniem, lecz jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Nią w momencie wygaśnięcia wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Nią świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przepisów podatkowych, samo rozwiązanie umowy najmu nie daje zatem najemcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji nieprzedłużenia dotychczasowej umowy najmu przed zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi obiektu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić, jak już wskazano, kosztów podatkowych.

Zaznaczyć należy, iż strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08 wskazał, iż " (...) Powodem rezygnacji z wynajmowanych obiektów była natomiast zmiana oraz rozwiązanie umowy najmu, których przedmiotem było korzystanie z obcych środków trwałych, to jest hal produkcyjnych. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej spółki, iż na podstawie przepisu regulującego w sposób szczególny zakres kosztów uzyskania przychodów, jakim jest art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są nie tylko odpisy amortyzacyjne, lecz także straty w inwestycji w obcym środku trwałym w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi w przypadku rezygnacji z wykorzystywania danego środka trwałego, z uwagi na rozwiązanie umowy najmu. W takim bowiem wypadku, wskutek zmiany lub rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady, poniesione na ten środek, pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanych hal produkcyjnych (...)".

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów, wydanych w sprawach dotyczących podmiotów innych niż Wnioskodawczyni.

Nadmienić również należy, iż stanowisko tut. Organu znalazło swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 407/06 i z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3826/06,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 172/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 748/10,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08.

Część z ww. wyroków dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jednakże z uwagi na tożsamość brzmienia przepisów w tym zakresie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywody poczynione przez Sądy w ww. wyrokach należy odnieść także do przepisów tej ustawy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.