IBPBI/1/415-251/14/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym 28 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku składnika majątku - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku składnika majątku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-251/14/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 maja 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w 1996 r. na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Podatek dochodowy rozliczany jest na "zasadach ogólnych", a zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku Vat. Zakres prowadzonej działalności obejmuje produkcję i montaż rolet zewnętrznych i bram garażowych segmentowych i rolowanych. Wnioskodawca prowadził działalność w lokalach wynajmowanych od osób trzecich. W 2009 r. została zakupiona działka, z myślą o budowie własnej siedziby. Pozwolenie na budowę otrzymano końcem sierpnia 2012 r. Jedna decyzja obejmowała pozwolenie na budowę pod nazwą budowa budynku biurowo-produkcyjnego z wewnętrznymi instalacjami: gazową, wod.-kan., elektryczną, c.o. z przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, bezodpływowym zbiornikiem na nieczystości ciekłe, bezodpływowym zbiornikiem odparowującym na wody opadowe, doziemną instalacją gazową i policznikową linią kablową. Druga decyzja obejmowała pozwolenie na budowę inwestycji pod nazwą budowa zjazdu publicznego z drogi powiatowej do działki.

Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny na realizację powyższego zadania oraz kredyt w rachunku bieżącym, który w części został wykorzystany do zapłaty kwot podatku Vat z faktur za wykonane usługi i zakupione materiały związane z inwestycją oraz wydatki bieżące nie związane z inwestycją. Na wiosnę 2013 r. ruszyły pierwsze prace rozpoczynające budowę.

1. Zostały zrealizowane następujące roboty budowlane:

* wystawiono budynek produkcyjno-biurowy z wewnętrznymi instalacjami: c.o., wod.-kan., gazową, elektryczną,

* podciągnięto do budynku przyłącze wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej,

* wykonano bezodpływowy zbiornik na nieczystości ciekłe oraz zbiornik odparowywujący wody opadowe,

* wykonano doziemną instalację gazową i policznikową linię kablową,

* wykonano zjazd publiczny z drogi powiatowej na działkę,

* wykonano ogrodzenie wokół budynku wraz z automatyczną bramą wjazdową na posesję,

* przyległy plac do budynku został utwardzony poprzez ułożenie kostki brukowej.

2. Aby dokonać odbioru budynku i otrzymać pozwolenie na jego użytkowanie należało wykonać szereg prac wykończeniowych wewnątrz budynku, polegających na:

* ułożeniu płytek na podłogach,

* wykonaniu sufitów podwieszanych,

* założeniu okien wraz z roletami zewnętrznymi automatycznymi oraz bram garażowych,

* wyłożenie części ścian płytami OSB, PCV, MDF, panelami D3, malowaniu ścian i sufitów,

* wykonaniu kominka z rozprowadzeniem ciepła,

* założeniu drzwi wewnętrznych oraz technicznych zgodnie z wymogami ppoż.,

* założeniu urządzeń sanitarnych.

3. Oprócz wymienionych wyżej nakładów zostały poniesione dodatkowe koszty w postaci:

* prowizji i odsetek od zaciągniętych kredytów na realizację inwestycji,

* opłat związanych z uzyskaniem pozwoleń, dokumentacji, wycen, projektów, map, itp.,

* ubezpieczenia budynku od ryzyka budowlano-montażowego za okres w trakcie budowy,

* opłat za przyłącza do budynku,

* kosztów inspektora nadzoru, kierownika budowy,

* koszty przeprowadzonych odbiorów instalacji ppoż. oraz instalacji przewodów wentylacyjnych,

* koszty paliwa na dojazdy na budowę, do urzędów, zakupy materiałów itp. związane z prowadzoną inwestycją.

* koszty związane z płacami i jej pochodnymi za pracowników, którzy byli wykorzystywani do niektórych prac związanych z inwestycją.

Wnioskodawca nadmienia, że zjazd z drogi, przyległy plac, ogrodzenie oraz wszystkie wykonane przyłącza, jak i prace wymienione w punkcie 1, 2 i 3 dotyczą jednego budowanego obiektu.

4. Ponadto poniesiono koszty na wyposażenie nowo powstałego budynku oraz na szereg dodatkowych prac, tj. wydatki na:

* wyposażenie pomieszczeń pracowniczych w szafki wolnostojące, stoły, krzesła, meble kuchenne wolnostojące z wyposażeniem, zlew aluminiowy, czajniki, ociekacze naczyń itp.,

* meble łazienkowe wolnostojące z dozownikami mydła, suszarkami elektrycznymi do rak oraz ogrzewacze wody,

* meble biurowe wolnostojące,

* żaluzje wewnętrzne na okna,

* regały na materiał na halach produkcyjnych,

* reklama z logiem firmy zewnętrzna wykonana ze styroduru,

* zakup gaśnic, kocy ppoż. zgodnie z przepisami ppoż.,

* koszty związane z przeprowadzką: wynajem przyczepy do przewozu dłużycy, koszty pracowników, paliwa itp.,

* koszty związane z zagospodarowaniem terenów zielonych: zakup ziemi i posadzenie krzewów, kwiatów, posianie trawy.

Koszty poszczególnych elementów wyposażenia nie przekraczają kwoty 3.500 złotych.

Wszystkie nakłady poniesione na budowę powyższej inwestycji są udokumentowane odpowiednimi dokumentami świadczącymi o poniesionych nakładach.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 maja 2014 r., wskazano m.in., że:

* działalność prowadzona jest jednoosobowo,

* w wyniku podjętych działań został wybudowany jeden budynek produkcyjno-biurowy wraz z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami, ogrodzeniem budynku i utwardzeniem placu wokół oraz wykonano zjazd z drogi publicznej,

* wszystkie przyłącza, ogrodzenie, utwardzenie terenu, zjazd dotyczą jednego składnika majątku czyli nowo wybudowanego budynku produkcyjno-biurowego,

* nowo wybudowany budynek został zaliczony do grupy 10 budynki niemieszkalne KŚT 101 budynki przemysłowe PKWiU 41.00.20.0,

* zjazd z drogi stanowi własność Wnioskodawcy i wszelkie koszty związane z utwardzeniem oraz przystosowaniem zjazdu do użytkowania zostały poniesione przez niego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ustalając wartość początkową nowo wybudowanego obiektu należy zsumować koszty wymienione w punkcie 1, 2, 3 i zastosować stawkę właściwą do amortyzacji dla budynków niemieszkalnych 2,5%.

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obiektów pomocniczych podwyższa wartość początkową budynku. W związku z powyższym należy zaliczyć ww. koszty do wydatków zwiększających wartość początkową budynku i wprowadzić je jako jeden środek trwały do ewidencji środków trwałych i amortyzować stawką odpowiednią dla budynków niemieszkalanych w wysokości 2,5%. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci, kosztów ogólnych, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczanych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle ww. przepisów grunt i znajdujący się na nim budynek stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, grunty nie podlegają amortyzacji.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że w 2009 r. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabył nieruchomość gruntową. Pod koniec sierpnia 2012 r. otrzymał pozwolenia na budowę. Jedna decyzja obejmowała pozwolenie na budowę budynku biurowo-produkcyjnego z wewnętrznymi instalacjami: gazową, wod.-kan., elektryczną, c.o., przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, bezodpływowym zbiornikiem na nieczystości ciekłe, bezodpływowym zbiornikiem odparowującym na wody opadowe, doziemną instalacją gazową i policznikową linią kablową. Druga decyzja obejmowała pozwolenie na budowę zjazdu publicznego z drogi powiatowej do działki. Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny na realizację powyższego zadania oraz kredyt w rachunku bieżącym, który w części został wykorzystany do zapłaty kwot podatku Vat wynikającego z faktur za wykonane usługi i zakupione materiały związane z inwestycją oraz wydatki bieżące nie związane z inwestycją. W wyniku przeprowadzonych prac budowlanych został wybudowany jeden budynek produkcyjno-biurowy wraz z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami, ogrodzeniem budynku i utwardzeniem placu wokół oraz zjazdu z drogi publicznej. Wszystkie przyłącza, ogrodzenie, utwardzenie terenu, zjazd dotyczą jednego składnika majątku tj. nowo wybudowanego budynku produkcyjno-biurowego, zaliczonego do grupy 10 KŚT budynki niemieszkalne. Zjazd z drogi stanowi własność Wnioskodawcy i wszelkie koszty związane z utwardzeniem oraz przystosowaniem zjazdu do użytkowania zostały poniesione przez niego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku wszystkie ww. przyłącza, ogrodzenie, utwardzenie terenu, zjazd z drogi publicznej dotyczą jednego środka trwałego, tj. ww. budynku produkcyjno-biurowego, to wydatki poniesione na ich budowę winny powiększać wartość początkową tego budynku. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia wstępne KŚT). Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wartość początkową ww. środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wg kosztu wytworzenia. Do wartości początkowej (kosztu wytworzenia) należy zaliczyć koszty zakupu materiałów i wykonania prac wymienionych w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, opłaty i koszty związane z dokumentacją i uzyskaniem pozwoleń na budowę oraz inne koszty wskazane w pkt 3, o ile są one związane wyłącznie z przedmiotową inwestycją. Do wartości początkowej należy również zaliczyć stosowną część odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów. Przy czym, zaliczeniu do ww. wartości podlegają prowizje naliczone oraz odsetki naliczone i zapłacone - przed oddaniem przedmiotowego budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Równocześnie wskazać należy, że ww. wydatki z tytułu odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów podlegają ujęciu w wartości początkowej ww. środka trwałego, wyłącznie w takim zakresie, w jakim kredyty te zostały wykorzystane na potrzeby przedmiotowej inwestycji.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, wskazany we wniosku środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy. W Wykazie tym, pod poz. 01 dla środków trwałych z grupy 10 - Budynki niemieszkalne, stawka amortyzacyjna została określona w wysokości 2,5%. Wnioskodawca może zatem zastosować stawkę amortyzacji w tej wysokości, o ile dokonał prawidłowej klasyfikacji wskazanego we wniosku środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pozostałej części pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz pytania Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.