IBPBI/1/415-224/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 3 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości, stanowiącej składnik majątku spółki jawnej, na rzecz wspólników tytułem wypłaty niepodzielonego zysku spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości, stanowiącej składnik majątku spółki jawnej, na rzecz wspólników tytułem wypłaty niepodzielonego zysku spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna (dalej: "Spółka") została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 5 kwietnia 2007 r. W spółce jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą został wygenerowany zysk, który nie został wypłacony żadnemu ze wspólników, a który był rokrocznie przedmiotem opodatkowania u tych wspólników. Wartość niepodzielonego zysku wynosi 200 jednostek.

Na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka kupiła nieruchomość gruntową (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość była zbywana przez właściciela będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT.

W związku z umową sprzedaży, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych. Cena nabycia nieruchomości wynosiła 130 jednostek. Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, który jest zabezpieczony poprzez ustanowioną na nieruchomości hipotekę zwykłą w wysokości 100 jednostek. Kredyt był i jest spłacany ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Na nieruchomości nie zostały rozpoczęte żadne prace ani nie zostały rozpoczęte żadne inwestycje. Wspólnicy planują dokonanie rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki poprzez podjęcie uchwały. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, Spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności Nieruchomości, w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce, wraz z ustanowioną na tej Nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej zakup tej nieruchomości. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku, nie powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej: "k.s.h."), wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wypracowanego przez tą spółkę z końcem każdego roku obrotowego. Sam zysk jest kategorią wyrażaną w pieniądzu i w związku z tym jego roszczenie względem Spółki o wypłatę zysku jest roszczeniem o charakterze pieniężnym. Zasadniczym obowiązkiem Spółki jest zatem wypłacenie żądającemu wspólnikowi określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej przewidzianemu w umowie spółki procentowi udziału w zyskach tej spółki. Na mocy ogólnych regulacji kodeksu cywilnego (stosowanego odpowiednio do spraw uregulowanych w k.s.h.), Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji, za zgodą wspólnika, o dokonaniu innej formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, a w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa i w ten sposób zwolnić się ze zobowiązania o wypłatę gotówki. Możliwość zwolnienia się z zobowiązania poprzez spełnienie, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia, jest wprost przewidziana jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 kodeksu cywilnego, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 k.s.h. również do zobowiązań o zapłatę zysku pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. Dopuszczalność spełnienia w takim wypadku świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia własności rzeczy została również potwierdzona przez Janusza Zubrzyckiego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010 tom 1, Wrocław 2010, str. 26).

Jednocześnie art. 52 § 1 k.s.h. ogranicza prawo do wypłaty zysku jedynie w tym sensie, że wskazuje moment w którym roszczenie wspólnika o jego wypłatę się aktualizuje ("z końcem każdego roku obrotowego"). Zysk niewypłacony w danym roku może zostać wypłacony w latach późniejszych (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, str. 329), praktycznie aż do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki.

Przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze (datio in solutum), ani zasad wyceny świadczenia oferowanego w zamian za świadczenie pieniężne. W związku jednak z faktem, że przeniesienie wartości nieruchomości będzie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku, to taki transfer powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Należy zauważyć, że art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") wskazuje, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki.

Na potwierdzenie stanowiska o podatkowej neutralności czynności wypłaty zysku Wnioskodawca powołał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB1/415-735/08-2/JB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB1/415-438b/08/MR, ITPB1/415-291/09/HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiący, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę.

Z powyższych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, iż majątek spółki jawnej jest prawnie wyodrębniony od majątków osobistych wspólników.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

W świetle cytowanych przepisów, zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 k.s.h., stanowi bowiem odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. Tym samym wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki jawnej nie generuje przychodu.

W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z prowadzoną przez spółkę jawną działalnością gospodarczą został wygenerowany zysk, który nie został wypłacony wspólnikom, a który był rokrocznie przedmiotem opodatkowania u tych wspólników. W dniu 31 stycznia 2008 r. spółka kupiła nieruchomość gruntową, która została wpisana do ewidencji środków trwałych. Wspólnicy planują dokonanie rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w spółce.

W opisanym zdarzeniu przyszłym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce. W istocie bowiem w przedmiotowej sprawie wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości, stanowiącej środek trwały w spółce jawnej, na rzecz poszczególnych jej wspólników.

Tym samym na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dochodzi do powstania przychodu, w myśl bowiem art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

* wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

W ocenie tut. organu podatkowego w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiąca ekwiwalent tego przysporzenia. Zauważyć należy, iż przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej (majątku odrębnego tej spółki) na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłaty niepodzielonego zysku jak i z obowiązku spłaty zaciągniętego kredytu.

Nadto wyjaśnić należy, iż o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, iż wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia).

Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty zysku prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą zysku w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podmiot, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania wobec wspólników tytułem wypłaty zysku w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w przypadku spółki jej wspólnicy), natomiast podmiot, który bezpośrednio na wspólników przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, w przedmiotowej sprawie w wyniku przeniesienia własności nieruchomości ze Spółki jawnej na poszczególnych wspólników dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy. Zbycie własności nieruchomości mieści się w dyspozycji powoływanego przepisu traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w związku z przeniesieniem własności nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, iż w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku, nie powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązek podatkowy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, dodać należy, iż w myśl art. 87 Konstytucji, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Oznacza to, że nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie, bowiem interpretacje te nie kreują prawa. W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne wydano w oparciu o inne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe niż przedstawione przez Wnioskodawcę. Dotyczą one wypłaty zysku na rzecz wspólników w formie pieniężnej oraz w formie posiadanych przez spółkę udziałów w spółce z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń między spółką jawną, a jej wspólnikami w związku przekazaniem nieruchomości, stanowiącej składnik majątku spółki jawnej, na rzecz wspólników tytułem wypłaty udziału w zysku spółki wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.