IBPBI/1/415-217/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 9 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* momentu uzyskania przychodu z tytułu refundacji otrzymanej z NFZ - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wysokości ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu refundacji otrzymanej z NFZ oraz sposobu ustalenia wysokości ww. przychodu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-217/12/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 9 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki cywilnej (która jest płatnikiem podatku od towarów i usług), opłaca zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wg tzw. stawki liniowej. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w dalszej części określanej skrótem "PKPIR"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży oraz realizacji zleceń Narodowego Funduszu Zdrowia na zaopatrzenie w wyroby medyczne, będące środkami pomocniczymi, przysługującymi comiesięcznie, okresowo oraz będącymi przedmiotami ortopedycznymi (w dalszej części określanymi skrótem "zlecenie"). Wnioskodawczyni wraz ze wspólniczką prowadzi 3 sklepy specjalistycznego zaopatrzenia medycznego i posiada (spółka) podpisaną umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie zaopatrzenia w wyroby medyczne, będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środkami pomocniczymi z oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia. Część ceny należnej za zakupiony przez pacjenta sprzęt jest płacona bezpośrednio przez pacjenta w chwili zakupu, pozostała część jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia (w dalszej części określanym skrótem "NFZ"), na podstawie wystawianej przez spółkę noty księgowej. Nota księgowa opiewa na wartość brutto bez wyszczególnienia 8% stawki VAT i kwoty netto. Na koniec miesiąca przychód łączny obejmujący kwoty należne od pacjentów i kwoty refundowane przez NFZ jest wykazany w PKPiR w oparciu o raport miesięczny z kasy fiskalnej. W dniu wystawienia noty księgowej dla poszczególnych oddziałów NFZ, przeważnie na koniec miesiąca, następuje zmniejszenie przychodu w PKPiR w wartości brutto. Następnie, w dniu wpływu kwoty refundowanej przez NFZ na rachunek bankowy spółki następuje zaksięgowanie do PKPiR kwot należnych w wartości brutto i opodatkowanie ich podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest opodatkowanie przychodu brutto z dniem uznania rachunku bankowego oraz pomniejszanie przychodu z PKPiR na podstawie noty księgowej dla NFZ w wartości brutto cofając się do miesięcy minionych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1i oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty z NFZ. Prawidłowe jest zatem, jej zdaniem, zmniejszenie przychodu w oparciu o wystawioną notę księgową (w kwocie brutto) dla NFZ, cofając się do miesięcy minionych, w których ten przychód został pierwotnie ujęty. Jak wyjaśnia Wnioskodawczyni w roku 2004 Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną, na którą w dniu 27 lipca 2004 r. otrzymała odpowiedź potwierdzającą, iż dniem uzyskania przychodu z dotacji, subwencji, dopłat i refundacji, jest dzień faktycznego otrzymania przez podatnika zasobów pieniężnych, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe uzasadniono faktem, iż pod pojęciem dotacji, subwencji i dopłaty otrzymanej, jako zwrot wydatków mieści się pojęcie refundacji ceny leku lub materiału medycznego, wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością, otrzymanej z Narodowego Funduszu Zdrowa, dlatego też przychodem są:

* faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych i innych,

* kwoty otrzymanej refundacji - za dzień uzyskania przychodu z tytułu dopłat do wyrobów medycznych dla uprawnionych uznaje się dzień, w którym podatnik uzyskał refundację.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane w piśmie z dnia 5 lutego 1999 r. Znak PB2/AŁ-0059/6/20 (winno być z dnia 5 lutego 1999 r. Znak PB2/AŁ-0059/99).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z kolei z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Oznacza to, iż w sytuacji, prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również w postaci sklepów zaopatrzenia medycznego), co do zasady, przychód należny z tego tytułu powstaje w momencie wydania rzeczy (towarów i wyrobów). Przepis ten jednakże nie ma zastosowania do tej części należności, która jest refundowana. W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Niezależnie bowiem od faktu, iż, co do zasady, przychód z tytułu zbycia towaru handlowego powstaje w momencie jego zbycia (wydania towaru), to w przypadku refundacji części ceny tego towaru przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie otrzymania tej refundacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje sprzedaży oraz realizacji zleceń Narodowego Funduszu Zdrowia na zaopatrzenie

w wyroby medyczne, będące środkami pomocniczymi, przysługującymi comiesięcznie, okresowo oraz będącymi przedmiotami ortopedycznymi. Wnioskodawczyni wraz ze wspólniczką prowadzi 3 sklepy specjalistycznego zaopatrzenia medycznego i posiada (spółka) podpisaną umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie zaopatrzenia w wyroby medyczne, będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środkami pomocniczymi z oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia. Część ceny należnej za zakupiony przez pacjenta sprzęt jest płacona bezpośrednio przez pacjenta w chwili zakupu, pozostała część jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia, na podstawie wystawianej przez spółkę noty księgowej.

Nota księgowa opiewa na wartość brutto bez wyszczególnienia 8% stawki VAT i kwoty netto. Na koniec miesiąca przychód łączny obejmujący kwoty należne od pacjentów i kwoty refundowane przez NFZ jest wykazany w PKPiR w oparciu o raport miesięczny z kasy fiskalnej. W dniu wystawienia noty księgowej dla poszczególnych oddziałów NFZ (przeważnie na koniec miesiąca) następuje zmniejszenie przychodu w PKPiR w wartości brutto. Następnie, w dniu wpływu kwoty refundowanej przez NFZ na rachunek bankowy spółki następuje zaksięgowanie do PKPiR kwot należnych w wartości brutto i opodatkowanie ich podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż niezależnie od momentu zbycia wyrobu medycznego przez Wnioskodawczynię, przychód z tego tytułu w części refundowanej przez NZF powstaje, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w dacie otrzymania tej refundacji.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu, stwierdzić należy, iż z treści ww. art. 14 ust. 1 zdanie drugie cyt. ustawy wynika, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, szczegółowe warunki dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Z treści § 19 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika, iż zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl natomiast § 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych (§ 20 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jednocześnie stosownie do treści § 20 ust. 4 ww. rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie wpisują do księgi kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zarejestrowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast są obowiązani do połączenia w sposób trwały zwróconych oryginałów paragonów fiskalnych z kopiami wystawionych faktur.

W świetle powyższego, zważywszy, że z treści złożonego wniosku wynika, iż spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, jest podatnikiem podatku od towarów i usług a zbycie określonych wyrobów medycznych opodatkowane jest 8% stawką podatku od towarów i usług, to dokonując na koniec miesiąca, zgodnie z § 20 ust. 2 ww. rozporządzenia, zapisu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o miesięczne zestawienie raportów dobowych, Wnioskodawczyni winna wpisać kwotę przychodu w wartości netto, a więc w kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Przy czym zaewidencjonowaniu w księdze podlega przychód (w wartości netto), stanowiący przychód podatkowy, a więc przychód pomniejszony o kwotę (również w wartości netto), która będzie podlegać refundacji przez NFZ, zważywszy, że kwota ta będzie stanowić przychód podatkowy dopiero (jak już wskazano) w dacie jej otrzymania. W konsekwencji, w momencie otrzymania refundacji części ceny wyrobu medycznego z NFZ, Wnioskodawczyni powinna zaewidencjonować w księdze uzyskany z tego tytułu przychód również w wartości netto, a więc w kwocie nie obejmującej podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* momentu uzyskania przychodu z tytułu refundacji otrzymanej z NFZ - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wysokości ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się jednocześni, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.