IBPBI/1/415-215/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również: S.K.A.), która zostanie w najbliższym czasie zawiązana. Wnioskodawczyni nie będzie jednocześnie pełniła roli komplementariusza S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie oparte jest na interpretacji następujących przepisów u.p.d.o.f.:

* art. 5b ust. 2, wprowadzającym fikcję prawną polegającą na przyjęciu, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę osobową, przychody wspólnika z udziału w tej spółce traktowane są jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* art. 10 ust. 1 pkt 3, na podstawie którego jednym ze źródeł przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pozarolniczą działalność gospodarcza,

* art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a, art. 30c ust. 1, art. 9a ust. 2.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, należy się również odwołać do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), tj. art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych powyżej przepisów, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że akcjonariusz S.K.A.:

* jest wspólnikiem spółki osobowej, a zatem na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jego przychody z udziału w S.K.A. powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz

* ma prawo wyboru sposobu opodatkowania swych dochodów stawką 19% na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., a w sytuacji, gdy go nie dokona, to jego dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek (jako osoby fizyczne), którzy osiągają przychody z tytułu udziału w spółkach osobowych. Art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. do grona spółek osobowych zalicza również S.K.A., której wspólnikiem jest m.in. akcjonariusz (art. 125 k.s.h.). Uzyskane przez S.K.A. przysporzenia podlegają zatem rozliczeniu jako przychód podatkowy jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Zasada ta nie znajduje wyjątku w przepisach u.p.d.o.f., dlatego też każdy przychód wspólnika (osoby fizycznej) S.K.A. stanowi przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10.

Na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku i, co do zasady, podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik ma jednak możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. stawką 19% podstawy obliczenia podatku. Powyższą możliwość przyznaje podatnikowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Wybierając sposób opodatkowania, o którym mowa w ww. przepisie (tj. stawką 19% podstawy obliczenia podatku), należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o dokonaniu wyboru takiego sposobu opodatkowania (w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego). Jeżeli natomiast podatnik dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej, takie oświadczenie może zostać złożone na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (jeśli zaś na ich podstawie podatnik nie złożył stosownego oświadczenia - pisemne oświadczenie powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu). Na podstawie art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, podatnik osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc także akcjonariusz S.K.A.) ma prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów stawką 19% (wówczas te dochody z działalności gospodarczej nie będą podlegały łączeniu z dochodami opodatkowanymi według skali). Jeżeli podatnik takiego wyboru nie dokona, jego dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w tym w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawczyni), a mianowicie w wyrokach:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09,

* WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz sygn. akt I SA/Wr 1065/09,

* WSA w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 oraz z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/10.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że przychody akcjonariusza S.K.A. (tj. wspólnika spółki osobowej) z udziału w spółce należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu według skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub, według wyboru podatnika, stawką 19%.

Ad.2.

Przedstawione poniżej stanowisko Wnioskodawczyni oparte jest na interpretacji art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawczyni, w sprawie tej znaczenie będą miały również przepisy art. 126 § 1, art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 348 § 2 k.s.h.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

* za przychód akcjonariusza S.K.A. (będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się kwoty należne,

* przychodami w przypadku akcjonariusza S.K.A. są przysporzenia z tytułu wypłaty zysku ze spółki w części przypadającej akcjonariuszom (tzw. quasi-dywidenda),

* zysk z S.K.A. staje się kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę tego zysku (tj. w dniu, w którym zysk powinien zostać akcjonariuszowi wypłacony), na skutek podjęcia uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom, którym w momencie podjęcia ww. uchwały przysługiwały akcje. Przed zaistnieniem tego zdarzenia nie można mówić w przypadku akcjonariusza S.K.A. o istnieniu przychodu należnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont). Brzmienie ww. przepisu, zdaniem Wnioskodawczyni, jednoznacznie wskazuje więc na to, że nie jest istotny moment otrzymania przez podatnika wartości pieniężnych. Momentem decydującym o powstaniu przychodu jest moment, w którym stosowne kwoty staną się należne (niezależnie od tego czy zostaną przez podatnika otrzymane). W związku z powyższym, w celu określenia przychodu podatnika uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie ma rozumienie pojęcia "kwot należnych", które w przepisach u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, konieczne jest odwołanie się do znaczenia ww. pojęcia w języku powszechnym, co w tym przypadku czynią również sądy administracyjne. W języku polskim uznaje się, że coś jest "należne", jeżeli komuś przysługuje. Taki sposób rozumienia pojęcia "należny" potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08. Cecha "należności" dotyczy więc przychodów (kwot), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, "termin »kwota należna« jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem »wymagalne świadczenie (wierzytelność)«". Powstanie przychodu (oraz obowiązku podatkowego) zostało zatem uzależnione od wymagalności świadczenia. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09. W celu określenia momentu powstania przychodu akcjonariusza S.K.A należy zatem ustalić, kiedy można w jego przypadku mówić o "kwotach należnych".

Biorąc pod uwagę specyfikę konstrukcji prawnej S.K.A., korzyść ekonomiczna akcjonariusza wynikająca z posiadania akcji S.K.A. wiąże się wyłącznie z wypłatą udziału w zysku spółki (tzw. quasi-dywidendy). Zasadę tą statuuje art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zw. z art. 347 § 1 k.s.h., na podstawie którego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta oraz który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Quasi-dywidendę należy zatem utożsamiać z przychodem akcjonariusza (osoby fizycznej), który powinien podlegać opodatkowaniu p.d.o.f. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że samo posiadanie akcji S.K.A., w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku nie zostanie podjęta, nie skutkuje żadnymi korzyściami dla akcjonariusza. Żadne inne zdarzenie gospodarcze, które zaistnieje w ramach S.K.A. nie może wiązać się zatem z powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego dla akcjonariusza. Roszczenie akcjonariusza o wypłatę quasi-dywidendy powstaje w związku z podjęciem uchwały w przedmiocie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Do czasu zaistnienia tego zdarzenia akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę quasi-dywidendy, a zatem nie może powstać u niego przychód, który stawałby się należny. Co za tym idzie, podatnik nie osiąga przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Co więcej, na gruncie art. 348 § 2 k.s.h., akcjonariuszami S.K.A. uprawnionymi do quasi-dywidendy za dany rok obrotowy są jedynie ci akcjonariusze, którym w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku przysługiwały akcje. Prawo do zysku jest więc związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. Jeżeli bowiem akcjonariusz zdecyduje się na zbycie akcji przed dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie mógł żądać wypłaty quasi-dywidendy. Skoro takie roszczenie w jego przypadku nigdy nie powstanie, nie będzie mógł powstać również przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni, za przyjęciem takiego toku rozumowania przemawia również szereg argumentów o charakterze celowościowym, wśród których należy wymienić następujące:

* S.K.A. może emitować nie tylko akcje imienne, ale również na okaziciela, co więcej akcje takie mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Ustalenie innego sposobu ustalania przychodu podatkowego (np. poprzez bieżące proporcjonalne przypisywanie przychodów S.K.A. do akcjonariuszy) byłoby w tych przypadkach bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe,

* ustalanie wysokości przychodu akcjonariusza na bieżąco w sytuacji, gdy akcjonariusz zdecydowałby się na zbycie akcji przed podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy powodowałoby powstanie u niego przychodu (dochodu) podatkowego pomimo tego, że nie uzyskał on jakiejkolwiek korzyści. Z kolei akcjonariusz, który nabył akcje przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie quasi-dywidendy, otrzymywałby świadczenie, które w ogóle nie podlegałoby opodatkowaniu.

Wyniki wykładni celowościowej analizowanych przepisów, wiążącej się ze specyficznym statusem akcjonariusza S.K.A., również skłaniają zatem do przyjęcia wniosku, że przychód należny (w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) u akcjonariusza S.K.A. powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Skoro bowiem akcjonariusz nie ma wcześniej roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek innego świadczenia, żadne inne zdarzenie nie może wiązać się z powstaniem przychodu należnego z tytułu posiadania akcji S.K.A.

Prezentowane w tej kwestii stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w tym także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawczyni) a mianowicie w wyrokach:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2149/09 i sygn. akt II FSK 2126/09 oraz

* WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/10.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że przychód akcjonariusza S.K.A., na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powstaje w momencie powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę quasi-dywidendy (tj. po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie podziału zysku za dany rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom, w momencie, w którym powinna ona akcjonariuszowi zostać wypłacona). Równocześnie żadne inne zdarzenie gospodarcze dotyczące S.K.A. nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania po stronie akcjonariusza przychodu należnego.

Ad.3.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 oparte zostało na interpretacji przepisów art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 3 pkt 1-3, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 3g i art. 44 ust. 3h u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawczyni, akcjonariusz S.K.A., jako podatnik osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (do którego zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) zobowiązany będzie do wpłaty odpowiedniej zaliczki wyłącznie za miesiąc (kwartał), w którym pojawią się przychody należne, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. powstanie po jego stronie roszczenie o wypłatę zysku ze spółki w części, która mu przysługuje.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest uzasadnione ze względu na brzmienie powołanych powyżej przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f, 3g i 3h u.p.d.o.f. Na gruncie ww. przepisów podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, poczynając od miesiąca (kwartału), w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Jak Wnioskodawczyni uzasadniła w zakresie pytania nr 2, za przychód akcjonariusza S.K.A. należy uznać przysporzenie z tytułu wypłaty zysku z S.K.A. w części przysługującej jej akcjonariuszom. Przychód ten staje się należny (tj. staje się przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f,) w związku z podjęciem uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie podziału zysku (w momencie, gdy ten zysk powinien zostać akcjonariuszowi wypłacony). Zatem, na podstawie ww. przepisów obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstanie w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zanim odpowiednia uchwała nie zostanie podjęta, po stronie akcjonariusza (osoby fizycznej) nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczki.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w tym także właściwego dla Wnioskodawczyni Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie), a mianowicie w wyrokach:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2149/09 i sygn. akt II FSK 2126/09 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08,

* WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/10.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni akcjonariusz S.K.A. nie ma zatem obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (miesięcznych lub kwartalnych), ale będzie zobowiązany do wpłaty zaliczki gdy powstanie po jego stronie roszczenie o wypłatę zysku ze spółki w części, która mu przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni uznano w całości za prawidłowe, bowiem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwała dochody które ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 z późn. zm.), kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.