IBPBI/1/415-213/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wydatków rozliczanych w czasie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji zmiany rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych oraz sposobu udokumentowania tych wydatków dowodem wewnętrznym - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wydatków rozliczanych w czasie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji zmiany rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych oraz sposobu udokumentowania tych wydatków dowodem wewnętrznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej i osiąga dochody z tytułu działalności gospodarczej w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Spółka w roku 2010 prowadziła księgi rachunkowe. Od roku 2011, Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, metodą uproszczoną, czyli zaliczając wydatki w koszty w dacie wystawienia dokumentu. Problem dla Wnioskodawcy stanowi rozliczenie kosztów międzyokresowych, które na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały "rozpisane" na przyszłe okresy, jednak zmiana zasad prowadzenia księgowości od dnia 1 stycznia 2011 r. nie przewiduje wprost kontynuacji rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dotyczy to kosztów:

* polis ubezpieczeniowych,

* zafakturowanych w grudniu 2010 r. abonamentów telefonicznych dotyczących stycznia 2011 r.,

* opłat wstępnych i leasingowych rozliczanych przez cały okres leasingu.

Ww. koszty, w roku 2010 zostały rozpisane, jako koszty międzyokresowe i część tych kosztów planowana była do rozliczenia w roku 2011. Zmiana ewidencji księgowej na podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wybór uproszczonego sposobu rozliczania kosztów spowodował wątpliwość, czy nierozliczone do dnia 31 grudnia 2010 r. koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku 2011 r., nie mając dokumentu kosztowego wystawionego w tym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opisanej sytuacji koszty, udokumentowane fakturą (polisą) z datą przed 1 stycznia 2011 r., nie rozliczone w całości w roku 2010, jako koszty międzyokresowe, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu roku 2011, w części nierozliczonej w poprzednich okresach. Nie może bowiem być sytuacji, że koszty poniesione przez Spółkę, będące kosztami uzyskania przychodu w związku ze zmianą sposobu prowadzenia księgowości, nie zostałyby zaksięgowane, ani w starym, ani w nowym okresie rozliczeniowym.

Ad. 2.

W opisanej powyżej sytuacji koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2011, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie, z naniesioną adnotacją o proporcjonalnym rozliczeniu kwot w poszczególnych okresach. Ponieważ dokumenty te musiałyby być w dokumentacji dwóch niezależnych okresów, w roku 2011 w dokumentach umieścić należy opisaną kserokopię z przywołaniem pozycji księgowej, pod którą przechowywany jest dokument oryginalny, w poprzednim okresie. Można sporządzić dowód księgowy własny np. dowód wewnętrzny na tą okoliczność z załączoną kserokopią oryginalnego dokumentu kosztowego.

Ad.3.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca uważa, że nie trzeba zachowywać narzuconego w poprzednim okresie trybu rozliczeń kosztów, np. miesięcznego i nie trzeba kontynuować tych okresów rozliczeń kosztów. Początkiem roku 2011 można zaksięgować całą wartość kosztów nierozliczonych w poprzednim okresie, w całej kwocie przypadającej na rok 2011.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Natomiast w sytuacji ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych lub w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej tzw. metodą memoriałową należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż w roku 2010 Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Od roku 2011 Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, tzw. metodą uproszczoną, określoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia dokumentu.

Z wniosku wynika również, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka nie rozliczyła wszystkich kosztów poniesionych przed tym dniem, które ze względu na rodzaj wydatku oraz rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych, podlegały rozliczeniu w czasie, bądź zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki z tytułu opłaty wstępnej oraz polisy ubezpieczeniowej będących kosztami pośrednimi, nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one na ogół uiszczane jednorazowo, lecz dotyczą całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Nie jest zatem możliwe ustalenie jaka cześć tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Kosztem pośrednim, jest również opłata abonamentu telefonicznego za styczeń 2011 r. zafakturowana w grudniu 2010, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż podlega ona odmiennym niż opłaty wynikające z ww. umów zasadom rozliczania.

Z tego względu, podatnik ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, opłaty o charakterze wstępnym, czy też opłaty związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tych umów. Opłaty te, pomimo, że ponoszone z reguły jednorazowo, dotyczą bowiem całego czasu trwania tych umów. Tym samym, tak długo, jak Wnioskodawca, stosował zasady rozliczenia kosztów o których mowa w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien on koszty pośrednie, związane z zawartymi umowami leasingu oraz umowami ubezpieczenia, rozliczać w czasie, proporcjonalnie do okresu na jaki umowy te zostały zawarte. Natomiast opłata związana z abonamentem telefonicznym, ujęta w księgach rachunkowych w grudniu 2010 r., jako dotycząca stycznia 2011 r., winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2011 r.

Zważywszy jednak, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. Spółka dokonała zmiany rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych oraz metody ewidencjonowania kosztów, w związku z czym do ewidencjonowania tych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęła metodę uproszczoną określoną w cyt. powyżej art. 22 ust. 4 ww. ustawy, to winna ona część nierozliczonej (nie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów) do 31 grudnia 2010 r. opłaty wstępnej oraz opłat związanych z zawarciem polis ubezpieczeniowych, w proporcji przypadającej na rok 2011 i lata następne, jak również opłatę abonamentu telefonicznego dotyczącego stycznia 2011 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, a więc jednorazowo z dniem 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy zamieścić zapis uzasadniający przyczynę jednorazowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. a pozostałych do rozliczenia opłaty wstępnej, opłat związanych z zawarciem polis ubezpieczeniowych oraz opłaty abonamentu telefonicznego, dotyczącego stycznia 2011 r. W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność, aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania powyższych wydatków, stwierdzić należy, iż zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę do dokonania wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Przy czym, w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie wydatków enumeratywnie wskazanych w pkt 1-9 tego przepisu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż co do zasady, dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest faktura VAT. Kserokopie faktur, dowodu takiego nie stanowią. Z uwagi jednak, na fakt, iż Spółka dysponuje oryginałami faktur potwierdzającymi poniesienie określonych wydatków, a sporządzenie kserokopii tych faktur wraz z naniesioną adnotacją o proporcjonalnym rozliczeniu kwot w poszczególnych okresach ma na celu jedynie zachowanie logicznej ciągłości w dokumentacji podatkowej w związku ze zmianą rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych, stwierdzić należy, iż wskazany powyżej sposób udokumentowania przedmiotowych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest prawidłowy.

Odnosząc się natomiast do możliwości dokumentowania wydatków, o których mowa we wniosku dowodami wewnętrznymi stwierdzić należy, iż w określonym § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, zamkniętym katalogu zdarzeń gospodarczych, które mogą zostać udokumentowane dowodem wewnętrznym, nie wyszczególniono zdarzenia gospodarczego związanego z jednorazowym ujęciem wydatków będących następstwem zmiany rodzaju ksiąg podatkowych czy też metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Dopuszczona w § 14 ust. 2 pkt 7 ww. rozporządzenia możliwość dokumentowania wydatków związanych z opłatami za telefon dowodami wewnętrznymi dotyczy natomiast sytuacji, w której podmiot dysponuje jednym dokumentem obejmującym opłaty na ten cel związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i opłaty z tą działalnością nie związane. Zważywszy jednak, iż na gruncie przedmiotowej sprawy ww. dowód wewnętrzny nie będzie pełnił roli dokumentu stanowiącego podstawę zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w istocie zastępował on będzie ww. adnotacją na kserokopii faktur, odstąpiono od stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.