IBPBI/1/415-19/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do Organu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-19/12/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Działalność spółki obejmuje między innymi handel paliwami płynnymi, samochodami, serwis samochodowy oraz stację kontroli pojazdów. Działalność prowadzona jest w kilku punktach na rynku lokalnym. W przypadku jednego z nich, lokal w X. przeznaczony na prowadzenie ww. działalności, był przez spółkę wynajmowany na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 4 listopada 2005 r. z mocą obowiązującą do dnia 18 października 2005 r. (winno być 2008 r.) Umowa została zawarta do czasu rozstrzygnięcia przetargu na oddanie w najem nieruchomości będącej przedmiotem umowy, nie dłużej niż na okres 3 lat. Po upływie ww. okresu spółka nadal wynajmowała lokal na podstawie umowy zawartej z podmiotem, który wygrał wspomniany przetarg, aż do dnia 31 października 2011 r. Umowa z nowym wynajmującym została zawarta na okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 października 2008 r. Okres wynajmu przedłużono aneksem z dnia 29 października 2008 r. na okres od dnia 1 listopada 2010 r. (winno być 2008 r.) do dnia 31 października 2011 r. Zgodnie z zawartymi umowami najemca był zobowiązany do dbania o stan techniczny lokalu, dokonywania remontów kapitalnych oraz bieżących napraw i konserwacji. Jednak w myśl zapisów umów, poniesione przez najemcę koszty remontów i adaptacji po rozwiązaniu umów nie zostały zwrócone najemcy przez wynajmującego. Inwestycja dokonana w wynajmowanym lokalu dotyczyła modernizacji powierzchni ekspozycyjnej lokalu (salon samochodowy) oraz zaplecza serwisowego. Poniesione koszty prac modernizacyjnych zostały rozliczone i ujęte w ewidencji środków trwałych spółki jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Wartość inwestycji to 72.193,58 zł. Wartość niezamortyzowanej części inwestycji na dzień opuszczenia lokalu, tj. 31 października 2011 r. wyniosła 33.690,33 zł. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, inwestycje o obcych środkach trwałych podlegają zaliczaniu do kosztów podatkowych wyłącznie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Po zaprzestaniu przez jednostkę gospodarczą korzystania z inwestycji traci ona prawo do odnoszenia w koszty podatkowe ww. odpisów amortyzacyjnych od dokonanych nakładów. W omawianym przypadku rezygnacja z prowadzenia działalności w przedmiotowej lokalizacji wynika z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych, a mających na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Decyzja o rezygnacji z wynajmu lokalu i nie prowadzenia w nim nadal działalności gospodarczej była związana z rozwojem firmy (budowa własnego salonu samochodowego w Y), a także w związku ze stale rosnącą konkurencją na rynku lokalnym i zmniejszającą się wartością osiąganych tam przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałym ww. stanem faktycznym, spółka może odnieść w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (...) oraz zgodnie z ust. 1 pkt 6 powołanego artykułu, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na podstawie ww. uregulowań można stwierdzić, że koszt podatkowy stanowi każda strata powstała w wyniku likwidacji składnika majątku, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności. Spółka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności, prowadzi ją nadal w pozostałych lokalizacjach. Niebawem działalność ta zostanie rozszerzona o kolejny własny punkt na terenie Y.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że ujęcie w podatkowych kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej części przedmiotowej inwestycji jest zasadne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Działalność spółki obejmująca m.in. handel paliwami płynnymi, samochodami, serwis samochodowy oraz stację kontroli pojazdów prowadzona jest w kilku punktach na rynku lokalnym. W przypadku jednego z nich, lokal był przez spółkę wynajmowany na podstawie umowy najmu od dnia 4 listopada 2005 r. do dnia 31 października 2011 r. W wynajmowanym lokalu spółka jawna dokonała inwestycji polegającej na modernizacji powierzchni ekspozycyjnej lokalu (salon samochodowy) oraz zaplecza serwisowego. Poniesione koszty prac modernizacyjnych zostały rozliczone i ujęte w ewidencji środków trwałych spółki, jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Wartość inwestycji wyniosła 72.193,58 zł. Wartość niezamortyzowanej części inwestycji na dzień opuszczenia lokalu, tj. 31 października 2011 r. wyniosła 33.690,33 zł. Spółka zrezygnowała z prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych, mających na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Decyzja o rezygnacji z wynajmu lokalu i nie prowadzenia w nim nadal działalności gospodarczej była związana z rozwojem firmy (budową własnego salonu samochodowego w innej miejscowości) oraz stale rosnącą konkurencją na rynku lokalnym i zmniejszającą się wartością osiąganych tam przychodów. Zgodnie z zawartymi umowami, najemca był zobowiązany do dbania o stan techniczny lokalu, dokonywania remontów kapitalnych oraz bieżących napraw i konserwacji. Jednak w myśl zapisów umów, poniesione przez najemcę koszty remontów i adaptacji po rozwiązaniu umów nie zostały zwrócone najemcy przez wynajmującego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w związku z ustaniem stosunku najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W momencie ustania stosunku najmu w wyniku rozwiązania umowy, doszło bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej spółki jawnej, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpiła utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez spółkę jawną, nie została spowodowana nagłym, niezależnym od niego zdarzeniem, lecz jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez wspólników tej spółki w momencie zawarcia wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Nich świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przepisów podatkowych, samo rozwiązanie umowy najmu nie daje zatem najemcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji rozwiązania umowy najmu przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić, jak już wskazano, kosztów uzyskania przychodów.

U podatnika dokonującego dotychczas amortyzacji takiej inwestycji, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie) lub demontaż poniesionych nakładów lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Zaznaczyć należy, iż strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko tut. Organu znalazło swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 407/06 i z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3826/06,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 172/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 748/10,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08, z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1661/09 i z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 123/10.

Część z ww. wyroków dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jednakże z uwagi na tożsamość brzmienia przepisów w tym zakresie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywody poczynione przez Sądy w ww. wyrokach należy odnieść także do przepisów tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.