IBPBI/1/415-169/14-1/BS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 999/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami 25 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym 5 maja 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-169/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 maja 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPBI/1/415-169/14/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-169/14/AB wniósł pismem z 16 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 18 czerwca 2014 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów 16 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/1/4152-44/14/AB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-169/14/AB złożył skargę z 25 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 999/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-169/14/AB.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 11 czerwca 2015 r. Znak: IBRP-46-142/15 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z 17 maja 2017 r., Znak: 0110-KWR1.4021.5.2017.2 Szef Krajowej Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego. W wyniku jego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2242/15 umorzył postępowanie kasacyjne. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 999/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 25 września 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. W grudniu 2013 r. spółka komandytowa, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, objęła akcje w istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej i od grudnia 2013 r. stała się akcjonariuszem tej spółki. Spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest spółka komandytowa została utworzona w 2013 r., a w dniu 26 listopada została zarejestrowana w KRS. Zgodnie z pierwotnym statutem spółki komandytowo-akcyjnej jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. W statucie nie wybrano opcji połączenia pierwszego roku obrotowego z drugim, pełnym rokiem obrotowym. W dniu 29 listopada 2013 r. w KRS została zarejestrowana zmiana statutu spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z którą zmieniono rok obrotowy tej spółki. Rejestracji zmiany statutu w niniejszym zakresie dokonano w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników spółki, która została podjęta również w listopadzie 2013 r. W wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej trwa od 1 listopada do 31 października.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że:

* na dzień zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej wspólnikiem w tej spółce oprócz osoby prawnej była również osoba fizyczna,

* niezależnie od uczestnictwa, jako wspólnik w spółce komandytowej, posiadającej akcje spółki komandytowo-akcyjnej, jest również wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnejo statusie komplementariusza,

* w obecnej chwili w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma innych osób fizycznych, będących wspólnikami tej spółki,

* spółka komandytowa objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej 20 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej do 31 października 2015 r. będzie stosował przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), stanowi, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski przepisy o jej opodatkowaniu stosuje się począwszy od pierwszego roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie natomiast z art. 11 ww. ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Przepis wszedł w życie dnia 11 grudnia 2013 r. (winno być: z dniem 12 grudnia 2013 r.)

Ponieważ zmiana roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej została dokonana przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 nowelizowanej ustawy, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że art. 4 ust. 2 nowelizowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przyjmując zatem, że wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania oraz fakt, że rok obrotowy spółki nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., a jak wynika z poniższej analizy skończy się z dniem 31 października 2015 r., nie można przyjąć, że rok podatkowy spółki zacznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. Zawiązując spółkę wskazano, że rok obrotowy spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W listopadzie 2013 r. zarejestrowano zmianę statutu spółki, w wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy, niż 12 kolejnych miesięcy. Z braku określenia w ustawie o rachunkowości maksymalnej długości przejściowego (transformacyjnego) roku obrotowego, trzeba przyjąć, że jego długość w maksymalnej wysokości może wynieść 23 miesiące, szczególnie w sytuacji, gdy po dokonanej zmianie roku obrotowego (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, zarejestrowaniu zmiany w KRS) jej rok obrotowy wynosiłby mniej niż 12 miesięcy. Przyjmując inne stanowisko rok obrotowy (po dokonanej zmianie) nie trwałby 12 miesięcy tylko mniej, co byłoby sprzeczne z wyżej przywołanym przepisem.

Przepisy wskazują, że pierwszy po zmianie rok podatkowy musi być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jeśli więc zmieniony rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października, to ponieważ po dokonanej zmianie (zmiana zarejestrowana w listopadzie 2013 r.) musi trwać co najmniej 12 pełnych kolejnych miesięcy, należy przyjąć, że w niniejszym przypadku pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie się kończył z dniem 31 października 2015 r. W przeciwnym razie rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 pełnych kolejnych miesięcy tylko 11 (od 1 grudnia 2013 r. do 31października 2014 r.).

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2014 r., nie można stosować przepisów dotyczących przyjęcia/zmiany roku podatkowego wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Ordynacji podatkowej. Spółka ta przed 1 stycznia 2014 r. nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego i nie miały do niej zastosowania regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. W tym okresie podatnikami tych podatków są bezpośrednio wspólnicy. Oznacza to, że do samej spółki komandytowo-akcyjnej nie odnosi się w ogóle pojęcie roku podatkowego, które związane jest bezpośrednio właśnie z podatkami dochodowymi. Należy przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna w ogóle nie ma roku podatkowego. Mają go tylko jej wspólnicy i określają oni ten rok podatkowy dla siebie we własnych aktach ich utworzenia (umowach spółek, statutach). Należy również wskazać, że wspólnikami tych spółek mogą być zarówno osoby prawne, jak i fizyczne, zatem niemożliwym byłoby przyjęcie uregulowań dotyczących roku podatkowego zgodnego np. z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Ordynacją podatkową, bo każdy ze wspólników mógł mieć inny rok obrotowy/rok podatkowy. Ponadto w ciągu roku obrotowego SKA może dojść do zmiany komplementariusza i akcjonariusza, którzy będą mieli całkiem inny rok podatkowy od poprzednich wspólników. Ponieważ jednak spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, to dotyczy jej pojęcie roku obrotowego oznaczającego okres, w którym wykonywane są cyklicznie obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, niniejsze stanowisko potwierdza sam ustawodawca, który w przywołanym powyżej art. 4 wyraźnie wskazuje na rok obrotowy spółki, a nie podatkowy. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia wskazując na rok obrotowy, ma bowiem świadomość, że w spółce komandytowo-akcyjnej w okresie do 1 stycznia 2014 r. nie można mówić o jej roku podatkowym. Nie uzależnia również stosowania przepisów dotychczasowych od roku podatkowego/obrotowego któregokolwiek ze wspólników, a odnosi się wprost do roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (po dokonanej zmianie) będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., to zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, jako wspólnik spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem przedmiotowej spółki do 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez spółkę komandytową przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce będzie stosował przepisy dotychczasowe, tj. sprzed wejścia niniejszej ustawy w życie (obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.). Należy bowiem wskazać, że przychody i koszty przypadające na spółkę komandytową, proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, odnoszą się bezpośrednio do Wnioskodawcy, jako podatnika, z uwagi na fakt, że jest komplementariuszem spółki komandytowej i uzyskane przez niego przychody i koszty w tym z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej odnoszą się bezpośrednio do wspólników tej spółki odpowiednio do ich udziałów w zysku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 999/14.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.