IBPBI/1/415-166/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwolnienia z długu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w część dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwolnienia z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1987 r. pozostaje w związku małżeńskim. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawcą i Jego żoną istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W 1991 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, wyposażenie, drobny sprzęt, jak też środki transportu, wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, należności, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (które nabyte w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej za zgodą żony Wnioskodawcy stały się składnikami majątkowymi firmy osoby fizycznej - Wnioskodawcy i za jej zgodą są na cele działalności tej firmy wykorzystywane), jak i stanowiących własność osób trzecich.

Składniki przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostały nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i za zgodą małżonki wykorzystywane dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa na imię i nazwisko męża, jako osoby fizycznej.

Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ w związku z art. 55² Kodeksu cywilnego, aportem do powołanej spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza.

Wnioskodawca rozważa 3 możliwości:

Głównym rodzajem działalności spółki komandytowej będzie sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a także inne rodzaje działalności zgodnie z umową spółki, które to będą w całości opodatkowane różnymi stawkami VAT, w tym na zasadzie "odwrotnego obciążenia".

Aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach oraz w załącznikach do ksiąg w tym opiniach, czy operatach na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej. Aportem zostaną objęte również zobowiązania wykazane w pasywach bilansu sporządzonego na dzień wniesienia aportu oraz w załącznikach do aktu aportowego. Wszyscy pracownicy firmy osoby fizycznej zostaną przez spółkę przejęci na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przykładowo wyżej wymienionych przeznaczonych do realizacji celów działalności gospodarczej, zatem czynność prawna polegająca na wniesieniu wkładu rzeczowego do spółki (aportu) w postaci przedsiębiorstwa obejmie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania. Dokonanie aportu jw. ma się łączyć ze zwolnieniem z długów Wnioskodawcy (wnoszącego aport) przez spółkę komandytową, za zgodą wierzycieli Wnioskodawcy, wyrażoną w oparciu o art. 519 Kodeksu cywilnego.

Wniesienie aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej jest planowane na okres maj, czerwiec lub najpóźniej lipiec 2013 r.

Transakcja będzie przebiegać następująco: Wnioskodawca zawrze ze spółką umowę odpłatnego przejęcia długu. Spółka w ten sposób zobowiąże się spłacić długi Wnioskodawcy wykazane w załącznikach do aportu, jako zobowiązania firmy Wnioskodawcy. Przejęcie długów przez spółkę odbędzie się za zgodą wierzycieli Wnioskodawcy. W zamian za zwolnienie z długów wkład w spółce komandytowej, otrzymany w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa. Zobowiązania, które będą przedmiotem odpłatnego przejęcia długu dotyczą tylko prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i dotyczą prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Zakładając, iż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie warte X zł (wartość rynkowa (godziwa) firmy), wartość zobowiązań, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wyniesie Y zł, wkład w spółce, uzyskany w zamian za aport przedsiębiorstwa wyniesie Z zł, gdzie Z = X-Y. Tym samym wspólnik lub wspólnik i jego małżonka obejmą łącznie wkłady o wartości Z.

Nabywca przedsiębiorstwa (spółka komandytowa) przejmuje długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa za zgodą wszystkich wierzycieli. Nabywca przejmuje wszelkie zobowiązania zbywcy, bowiem gdyby tego nie zrobił i tak na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 554) ponosiłby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak też zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca odpowiadałby całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, czyli zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe. Powyższe jest zgodne z definicją art. 5a pkt 2, w której składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy, w związku z przejmowaniem przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązań, czyli długów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, cena nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie pomniejszona o wartość zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż art. 5a pkt 4 ww. ustawy, definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa wprost wskazuje, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona jest w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem w sensie podatkowym nie ma żadnej różnicy. Oba podmioty są zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja art. 55¹ Kodeksu cywilnego stanowi, że przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności składa się z elementów wymienionych w tym przepisie. Artykuł ten literalnie nie wymienia zobowiązań, ale jest katalogiem otwartym, przykładowym elementów składowych przedsiębiorstwa i nie wyklucza z niego zobowiązań. Potwierdza to zapis art. 55² k.c., który stanowi, że w skład przedsiębiorstwa wchodzi wszystko, a zatem mogą wchodzić także zobowiązania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zwolnienie z długu dokonane przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy, będzie skutkować dla Niego powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja przedsiębiorstwa wskazana w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie wskazuje literalnie, że do składników przedsiębiorstwa zaliczane są zobowiązania (długi) związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 4 kwietnia 2007 r., Sygn. akt V CSK 3/07 "Nabywca przedsiębiorstwa przejmuje długi związane z jego prowadzeniem tylko za zgodą wszystkich wierzycieli. W razie braku takiej zgody, na podstawie art. 55⁴ k.c., nabywca odpowiada ze zbywcą przedsiębiorstwa solidarnie, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, pomimo zachowania należytej staranności".

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.- winno być Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy) oraz

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 17 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przy czym przepisy ww. kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zamierza zawrzeć ze spółką umowę odpłatnego przejęcia długu. Spółka w ten sposób zobowiąże się spłacić długi Wnioskodawcy. Przejęcie długów przez spółkę odbędzie się za zgodą wierzycieli Wnioskodawcy. W zamian za zwolnienie z długów wkład w spółce komandytowej, otrzymany w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a wartością zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa. W niniejszym przypadku dojdzie zatem w istocie do przejęcia przez spółkę z o.o. (winno być spółkę komandytową) zobowiązań Wnioskodawcy za wynagrodzeniem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń (suma wartości przejętych przez spółkę komandytową zobowiązań Wnioskodawcy oraz wartości wkładu w spółce otrzymanego w zamian za aport jest równa wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) z tytułu przejęcia przez spółkę komandytową zobowiązań Wnioskodawcy, nie wystąpi u Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji nie wystąpi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wyraźnie wskazano, że wartość przejmowanych przez spółkę komandytową zobowiązań Wnioskodawcy oraz wartość otrzymanego przez Niego wkładu w tej spółce będzie równa wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Jeżeli w istocie powyższy warunek zostanie spełnione to przychód z ww. tytułu nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.