IBPBI/1/415-165/13/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz momentu uzyskania tych przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz momentu uzyskania tych przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-165/13/ŚS wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA"). Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach i może z tego tytułu otrzymać w przyszłości środki pieniężne (dalej: "dywidenda"). Zgodnie z umową spółki datą nabycia prawa do udziału w zysku jest data podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w przedmiocie podziału zysku. Termin i miejsce wypłaty ustala Walne Zgromadzenie w tej uchwale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dywidendy należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy akcjonariusz SKA uzyska, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez Walne Zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym dywidenda powinna być traktowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r.,

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., z dnia 5 maja 2011 r., z dnia 19 grudnia 2011 r. oraz z dnia 10 stycznia 2012 r.

Z powołanych przez Wnioskodawcę cytatów orzeczeń sądowych wynika, iż zgadza się On z poglądem wyrażonym w tych orzeczeniach, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie wypłaty dywidendy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, iż Jego zdaniem przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie powstania przychodu należnego, tj. w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza, (pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być jedynie takie przychody uzyskane z działalności wykonywanej w warunkach określonych w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy, których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli spółka osobowa (w tym spółka komandytowo-akcyjna) nie uzyska w związku z prowadzoną działalnością przychodu z konkretnego zdarzenia, bądź czynności prawnej, której będzie stroną, który ustawa zalicza do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu, to wspólnik takiej spółki (w tym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu uczestnictwa w takiej spółce uzyska, co do zasady, przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zaznaczyć jednak należy, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze tej spółki, będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania dywidend uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości, z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki może otrzymywać środki pieniężne (dywidendę). Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Dywidenda ta, jako dywidenda której podstawą uzyskania nie są akcje spółki będącej osobą prawną, nie może stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy stanowiącej przychód ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny".

Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny", to "przysługujący, należący się komuś", zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza tej spółki jest dywidenda (względnie zaliczka na poczet dywidendy). Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego określa się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidzianej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę (art. 349 § 1 k.s.h.).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (przyznania zaliczki na poczet dywidendy), bądź jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy to w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), która jednocześnie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Jak wskazano we wniosku, w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca będzie otrzymywał udział w zysku tej spółki w postaci dywidendy, wypłacanej Mu w formie pieniężnej. Z wniosku nie wynika natomiast, iż Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu uczestnictwa w tej spółce inne korzyści majątkowe np. w postaci zaliczek na poczet dywidendy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki uchwały o wypłacie dywidendy. Kwota przyznanej dywidendy będzie jednocześnie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. dochód opodatkowany, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania wg skali podatkowej, bądź (przy spełnieniu ustawowych przesłanek) tzw. podatkiem liniowym. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.