IBPBI/1/415-161/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu marży od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu marży od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której udziela pożyczek. Jako zasadniczy przedmiot swojej aktywności wskazał pozostałe formy udzielania kredytów. Wnioskodawca zajmuje się w szczególności udzielaniem pożyczek krótkoterminowych, które nie są oprocentowane, natomiast od klienta pobierana jest stała prowizja za udzielenie pożyczki. Przedmiotowa prowizja zwracana jest wraz z kwotą pożyczki, jednakże podatek od kwoty prowizji uiszczany jest w chwili udzielenia pożyczki. W przyszłości Wnioskodawca ma zamiar zmodyfikować umowę, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek w taki sposób, aby do kwoty pożyczki nie była doliczana stała kwota prowizji, natomiast wysokość marży uzależniona byłaby od momentu, w którym pożyczka byłaby zwracana. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca pobierze wynagrodzenie za udzielenie pożyczki z momentem jej faktycznej spłaty. Zatem, niemożliwym jest aby z góry można było określić wysokość marży podlegającej opodatkowaniu, gdyż jej wysokość jest uzależniona od czasu, który upłynie od momentu udzielenia pożyczki.

Przykładowy punkt regulaminu umowy pożyczki, regulujący kwestię nałożenia marży brzmiałby następująco:

§ 4.Należności uboczne:

2. Kwota marży naliczana na rzecz Pożyczkodawcy, o której mowa w pkt 1 lit. a niniejszego paragrafu, zależna jest od faktycznej daty spłaty pożyczki oraz wymagalna jest bez dodatkowego wezwania z chwilą faktycznej spłaty pożyczki w wysokości:

3. Jeżeli termin zwrotu pożyczki przekroczy okres 52 dni od daty spłaty pożyczki kwota marży wymagalna jest bez dodatkowego wezwania w wysokości 300 zł, powiększonej o 0,01% kwoty pożyczki za każdy dodatkowy dzień zwłoki.

4. Strony ustalają, że wszelkie inne opłaty dodatkowe np. związane z przedłużeniem terminu, powinny być płatne z momentem zwrotu pożyczki, chyba że pożyczkobiorca uiszcza je z góry.

5. W przypadku, gdy zwrot pożyczki następuje w całości, zapłata należności ubocznych przez Pożyczkobiorcę następuje łącznie ze zwrotem kwoty pożyczki, powiększając odpowiednio tą kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do kwoty marży.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stwierdza natomiast norma prawna art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zdaniem Wnioskodawcy, do wszelkich przychodów związanych z udzielaniem pożyczek, poza odsetkami, mają zastosowanie ogólne zasady powstania przychodu z działalności gospodarczej. Nie można zakwestionować faktu, że w przedmiotowej sytuacji mógłby występować obowiązek podatkowy z momentem udzielenia pożyczki, gdyby do jej kwoty doliczana była prowizja, której wysokość byłaby znana w momencie udzielenia pożyczki. Mając jednak na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, należy dojść do wniosku że marża byłaby wynagrodzeniem Pożyczkodawcy, które nie byłoby określone z góry i jego wysokość zależna byłaby od zaistnienia określonych okoliczności. Nadto, należy nadmienić, że w sytuacji gdy pożyczkobiorca spóźni się ze spłatą pożyczki, marża w zależności od okresu spóźnienia wzrasta. Tym samym, gdyby do kwoty pożyczki była doliczana marża (a nie odsetki, czy prowizja), której wysokość uzależniona byłaby od momentu spłaty głównej kwoty pożyczki, obowiązek podatkowy Pożyczkodawcy powstanie w momencie faktycznego zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę wraz z marżą, stanowiącą wynagrodzenie udzielającego pożyczki. Powyższe wynika z faktu, że w momencie udzielenia pożyczki Pożyczkodawca nie jest w stanie z góry określić, kiedy zostanie ona spłacona i tym samym w jakiej wysokości wystąpi marża; skutkiem tego udzielający pożyczki nie jest w stanie ustalić kwoty podlegającej opodatkowaniu i samego podatku, dlatego też uzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek podatkowy względem Pożyczkodawcy powstanie w momencie faktycznej spłaty pożyczki. Co więcej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstanie tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej marży, gdyż tylko jej wysokość stanowi dochód Pożyczkodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że w przypadku działalności usługowej (a za taką należy uznać działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym) przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje, co do zasady, w dniu wykonania tej usługi.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy on wyłącznie odsetek od udzielonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pożyczek, nie odnosi się natomiast do innych rodzajów przychodów uzyskanych z tego tytułu (tekst jedn.: prowizji, marży, czy innych opłat związanych z udzieleniem pożyczki). Z tej też przyczyny do marży związanej z udzieleniem pożyczki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mają zastosowanie ogólne zasady określania momentu powstania przychodu.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której udziela pożyczek. Jako zasadniczy przedmiot swojej działalności wskazał pozostałe formy udzielania kredytów. Wnioskodawca zajmuje się w szczególności udzielaniem pożyczek krótkoterminowych, które nie są oprocentowane, natomiast od klienta pobierana jest stała prowizja za udzielenie pożyczki. Wnioskodawca zamierza jednak zmodyfikować umowę, której przedmiotem jest udzielenie pożyczki w taki sposób, aby do kwoty pożyczki nie była doliczana stała kwota prowizji, natomiast wysokość marży uzależniona byłaby od momentu, w którym pożyczka byłaby zwrócona. Wnioskodawca pobierał będzie wynagrodzenie za udzielenie pożyczki z momentem jej faktycznej spłaty. Zatem niemożliwym jest, aby z góry można było określić wysokość marży podlegającej opodatkowaniu, gdyż jej wysokość jest uzależniona od czasu, który upłynie od momentu udzielenia pożyczki.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że moment uzyskania przychodów z tytułu marży dotyczącej udzielonej pożyczki należy określić na podstawie cyt. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie u Wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku przychód należny z tytułu opłat (marży) za udzielanie pożyczki powstanie w dacie zawarcia umowy pożyczki (wykonanie usługi).

W tym miejscu należy wskazać, że bezpodstawne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie zawierania umowy pożyczki nie jest w stanie określić, kiedy zostanie ona spłacona i tym samym w jakiej wysokości wystąpi marża; skutkiem tego nie jest w stanie ustalić kwoty podlegającej opodatkowaniu. Należy bowiem zauważyć, że z § 4 pkt 2 lit. a regulaminu umowy wynikać będzie, że kwota naliczanej marży w okresie od dnia udzielenia pożyczki do 10 dnia od daty spłaty pożyczki wynosić będzie 165 zł. Zatem kwota w wysokości 165 zł będzie zawsze znana (stała) i należna Wnioskodawcy. Ponadto, co do zasady, w umowie pożyczki winien być określony termin jej spłaty, zatem Wnioskodawca może wyliczyć należną mu marżę. Natomiast w przypadku gdy wystąpią różnice pomiędzy wysokością przychodu ustalonego w momencie zawarcia umowy pożyczki, a przychodu określonego na podstawie faktycznie otrzymanej marży w momencie spłaty pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania wysokości wykazanego uprzednio przychodu i wpłaconej zaliczki w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu marży od pożyczek udzielonych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.