IBPBI/1/415-1596/12/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 21 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, II Osi Priorytetowej: Gospodarka regionalnej szansy, Działania 2.1: Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, II Osi Priorytetowej: Gospodarka regionalnej szansy, Działania 2.1: Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od września 2009 r. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej, prowadzącej działalność w zakresie usług rozrywkowych dla dzieci, sklasyfikowanych wg PKD pod symbolami 93.29.Z i 92.34.Z. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów, ewidencjonowane są zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód każdego wspólnika jest opodatkowany tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%.

W okresie od września 2010 r. do listopada 2011 r. na potrzeby działalności, Spółka zakupiła środki trwałe w postaci urządzeń rozrywkowych (bujaki, dmuchaniec, gry zręcznościowe, zabawki itp.) oraz urządzeń gastronomicznych (ekspres do kawy, młynek do kawy, lodówka, witryna cukiernicza, itp.), które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane metodą liniową wg stosownych stawek amortyzacji, od miesiąca następnego po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych lub jednorazowo, jeśli ich wartość nie przekroczyła 3.500 zł. Spółka dokonała również inwestycji w obcym środku trwałym - wynajętym lokalu użytkowym - polegającej na pracach wykończeniowych (malowanie, wykonanie instalacji elektrycznej, wyrównanie posadzki, wyłożenie wykładzin dywanowych oraz aranżacji wnętrza). Inwestycja w obcym środku trwałym została zakończona w grudniu 2010 r. i przyjęta do środków trwałych dnia 14 grudnia 2010 r. stanowiąc przedmiot amortyzacji podatkowej (wg metody liniowej). Wszelkie zakupy inwestycyjne były realizowane ze środków własnych Spółki.

W dniu 21 listopada 2010 r. Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, złożyła do Centrum Przedsiębiorczości wniosek o dofinansowanie ww. inwestycji. W dniu 8 czerwca 2011 r. Spółka podpisała umowę z Centrum Przedsiębiorczości, o dofinansowanie projektu, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej 2. Gospodarka Regionalnej Szansy, Działania 2.1. "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw", Schematu A: Bezpośrednie wsparcie inwestycji w MŚP, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W dniu 19 marca 2012 r. Spółka złożyła wniosek o płatność końcową, w którym wymienione są ww. środki trwałe zakupione w okresie od listopada 2010 r. do listopada 2011 r., wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od ich wartości początkowej. Jak podkreśla Wnioskodawczyni, w okresie podpisania umowy o dofinansowanie oraz złożenia wniosku o płatność Spółka nie miała żadnych informacji, czy dofinansowanie zostanie przyznane i w jakiej kwocie. Podpisanie umowy nie jest bowiem jednoznaczne z uzyskaniem dotacji. Zapisy umowy stawiają wiele warunków, po spełnieniu których beneficjent może dopiero otrzymać dofinansowanie. Paragraf 5 umowy mówi o warunkach przekazania środków beneficjantowi, m.in. jednymi z warunków jest "dostępność środków" oraz "poświadczenie kwalifikowalności i prawidłowego poniesienia wydatków przez Instytucję Pośredniczącą". Oznacza to, że mimo podpisania umowy o dofinansowanie i zakupienia środków trwałych, kontrola przeprowadzona przez Instytucję Pośredniczącą, może wykazać nieprawidłowe poniesienie wydatków lub że projekt nie osiągnął zakładanych rezultatów lub po prostu, że nie będzie dostępnych środków na wypłatę i beneficjant nie otrzyma wnioskowanej dotacji. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż umowa przewiduje możliwość jednostronnego zerwania umowy przez Instytucję Pośredniczącą (par. 19 umowy), gdy zajdą odpowiednie przesłanki. Z tej też przyczyny, jak podkreśla Wnioskodawczyni, do czasu fizycznego przekazania dotacji na Jej rachunek, nie była Ona w stanie w 100% określić, ani dokładnej kwoty dotacji, ani daty jej otrzymania, ani nawet czy w ogóle otrzyma fizycznie dotację. Wnioskodawczyni wskazała, iż fizycznie dotacja została przekazana na konto dopiero 12 września 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem dotacji na zakup środków trwałych, korektę amortyzacji powinniśmy dokonać w miesiącu wpływu dotacji na konto, czy też w miesiącu podpisania umowy o dofinansowanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, korekty amortyzacji powinna dokonać w miesiącu wpływu środków dofinansowania na konto, gdyż dopiero ten fakt daje 100% pewność, że dotację fizycznie Spółka otrzymała. Wnioskodawczyni uważa zatem, że w miesiącu fizycznego otrzymania dotacji na konto, należy skorygować koszty w bieżącym okresie, tj. wyksięgować z kosztów, część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającą stosunkowi uzyskanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego i następnie od tego momentu odpisy amortyzacyjne będą liczone od wartości netto środka trwałego, pomniejszonego o kwotę dofinansowania dotacją.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii sfinansowania z otrzymanej dotacji wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych np. z nabyciem środków trwałych oraz poniesionych tytułem inwestycji w obcym środku trwałym, zauważyć należy, iż zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i tytułem inwestycji w obcym środku trwałym, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl natomiast art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, iż jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (także wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym) został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika (niepodlegających refundacji), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, iż zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (lub na inwestycję w obcym środku trwałym), obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia.

W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może (co do zasady), w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków pomocowych, przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz, tj. w okresie zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże i w tym przypadku zauważyć należy, iż jeżeli podatnik już wie, iż otrzyma dofinansowania np. na zakup środka trwałego (gdyż podpisał umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która w 8 czerwca 2011 r. podpisała umowę z Centrum Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W okresie od września 2010 r. do listopada 2011 r. na potrzeby działalności Spółka zakupiła środki trwałe w postaci urządzeń rozrywkowych oraz urządzeń gastronomicznych, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane metodą liniową wg stosownych stawek amortyzacji, od miesiąca następnego po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych lub jednorazowo (jeśli ich wartość nie przekroczyła 3.500 zł). Spółka również dokonała inwestycji w obcym środku trwałym (wynajętym lokalu użytkowym), polegającej na pracach wykończeniowych. Inwestycja w obcym środku trwałym została zakończona w grudniu 2010 r. i przyjęta do środków trwałych dnia 14 grudnia 2010 r. stanowiąc przedmiot amortyzacji podatkowej. Wszelkie zakupy inwestycyjne były realizowane ze środków własnych Spółki. Wnioskodawczyni wskazała, iż fizycznie dotacja została przekazana na konto dopiero 12 września 2012 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro już w czerwcu 2011 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o dofinansowanie części wskazanych we wniosku wydatków inwestycyjnych (poniesionych przed dniem podpisania umowy), to już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winna była zaprzestać zaliczania do kosztów podatkowych ww. wydatków (odpisów) od części mającej być objętej dofinansowaniem, jak również dokonać stosownej korekty tych wydatków (odpowiadającej tej ich części), która została zaliczona już uprzednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wstecz w okresie, w którym odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych).

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych zakupionych po podpisaniu umowy o dofinansowanie, a mających być pokrytych (chociażby częściowo) z tego dofinansowania, Wnioskodawczyni winna była wydzielić z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadających proporcji w jakiej pozostaje kwota przyznanej na ww. środki trwałe refundacji do ich wartości początkowej. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej winna była zaliczać wyłącznie tą część dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która dokonywana była od wartości początkowej środków trwałych nie objętych dofinansowaniem.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację Wnioskodawczyni otrzymała we wrześniu 2012 r. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w części pokrytej dofinansowaniem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, iż stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów należało dokonać dopiero w dacie otrzymania dofinansowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.