IBPBI/1/415-1569/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu rozliczania tzw. kosztów pośrednich w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu rozliczania tzw. kosztów pośrednich w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która od 2008 r. prowadzi działalność deweloperską (dalej: "Spółka z o.o."). Wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają w maju 2015 r. przekształcić ją w spółkę komandytową (dalej; "Spółka Komandytowa"). Po tym przekształceniu Wnioskodawca, jako dotychczasowy wspólnik Spółki z o.o., stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej, z większościowym udziałem w jej zysku.

Spółka z o.o. obecnie wznosi budynki w ramach swojej działalności i miała zaplanowaną sprzedaż lokali i domów w tych budynkach - jako deweloper - w drugiej połowie 2015 r. Spółka z o.o. poniesie w tym celu w okresie od stycznia do maja 2015 r. wydatki bieżące, które może odnieść w koszty działalności oraz w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Chodzi tu o wydatki na podatki od nieruchomości, płace pracowników, wynagrodzenia zarządu, raty leasingowe, czynsz najmu, paliwa, reklamę. Z uwagi zaś na planowane w maju 2015 r. przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów w CIT Spółki z o.o. jest wątpliwe. Można tu mówić o poniesieniu wydatków, które nie znajdą prawidłowego - słusznego odzwierciedlenia w przychodzie Spółki z o.o. z działalności deweloperskiej, bowiem ta - przed uzyskaniem tego przychodu - zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową. Nie sposób mówić tu też o stracie na działalności Spółki z o.o. Zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów byłoby natomiast możliwe w spółce przekształconej - Spółce Komandytowej. Z uwagi na to, że dochody osiągane w tej spółce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), odnoszenie w koszty uzyskania przychodów odbywać się może wyłącznie u poszczególnych jej wspólników, w tym u Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Wniosek o interpretację dotyczy statusu prawno-podatkowego ww. wydatków już po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej może zaliczyć ww. wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w Spółce Komandytowej, czyli w podatku PIT, po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki z o.o. nie powoduje zmiany podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostaje dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego, w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził też przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników, to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem podatkowym przekształcanej spółki kapitałowej - a jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Stąd wniosek Wnioskodawcy, że poniesione w 2015 r. przez Spółkę z o.o. wydatki na podatki od nieruchomości, płace pracowników, wynagrodzenia zarządu, raty leasingowe, czynsz najmu, paliwa, reklamę w 2015 r. będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o.), zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: "k.s.h."), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udziałowcy Spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową. Po tym przekształceniu Wnioskodawca, jako dotychczasowy udziałowiec Spółki z o.o., stanie się komandytariuszem spółki komandytowej, z większościowym udziałem w jej zysku.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed przekształceniem przez spółkę z o.o., wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach ww.k.s.h.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.:

W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku tzw. kosztów pośrednich (podatków od nieruchomości, płac pracowników, wynagrodzenia zarządu, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy), poniesionych przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka z o.o., poniesione w okresie od stycznia do maja 2015 r., wydatki bieżące, będzie, co do zasady, mogła odnieść w koszty działalności oraz w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże uważa, że z uwagi na planowane w maju 2015 r. przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. jest wątpliwe. Zdaniem Wnioskodawcy, można tu mówić o poniesieniu wydatków, które nie znajdą prawidłowego - słusznego odzwierciedlenia w przychodzie Spółki z o.o. z działalności deweloperskiej, bowiem ta - przed uzyskaniem tego przychodu - zostanie przekształcona w Spółkę komandytową.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przekształcany, czy przekształcony) może zaliczyć do kosztów podatkowych wskazane we wniosku wydatki.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (a takie zobowiązana jest prowadzić zarówno spółka z o.o. i spółka komandytowa) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Podobnie art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851), stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki, jako tzw. koszty pośrednie, które zostaną poniesione przez Spółkę z o.o., tytułem podatków od nieruchomości, płac pracowników, wynagrodzenia zarządu, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy, winny zostać zaewidencjonowane i ujęte, jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w spółkę komandytową. Zaliczając ww. wydatki do kosztów podatkowych, należy również mieć na względzie szczególne zasady rozliczania wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, zawarte w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie moment rozliczania wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia, czy wskazane we wniosku wydatki mogą w ogólności stanowić koszt uzyskania przychodów, jak również kwestia, czy mają one charakter tzw. kosztów pośrednich.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.