IBPBI/1/415-1569/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka osobowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła umowę z operatorem telefonii komórkowej (dalej: "partnerem"). Umowa reguluje zakres świadczonych usług, zasady naliczania wynagrodzenia prowizyjnego, sposób i terminy rozliczeń i inne zagadnienia związane ze współpracą. Partner jest wyłącznym dostawcą towarów handlowych w związku z czym rozliczenia finansowe następują w przeważającej mierze w drodze kompensaty zobowiązań. Za świadczone usługi w postaci zawierania umów abonenckich, sprzedaży aparatów telefonicznych, akcesoriów, pośrednictwa finansowego i innych, spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne, naliczane przez partnera zgodnie z zasadami i warunkami określonymi w umowie. Ze względu na rozbudowany system naliczania prowizji oraz dla uniknięcia błędów i komplikacji w rozliczeniach, zawarto odrębną umowę w myśl której, faktury prowizyjne w imieniu spółki wystawia partner. W zakresie wynagradzania za świadczone usługi ustalono w umowie, że wszelkie rozliczenia pomiędzy stronami cyt.: "będą dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych" (z jednym wyjątkiem gdzie obowiązywał będzie okres kwartalny).

W umowie określono również terminy rozliczeń i wystawiania faktur, a to:

* do 17-go dnia miesiąca kalendarzowego wystawiana będzie faktura prowizyjna częściowa, za okres od 1-go (pierwszego) do 14-go (czternastego) dnia danego miesiąca, a do 30-go dnia miesiąca za okres od 15-go do 28-go dnia danego miesiąca, z tytułu sprzedaży w promocji i zatrzymania klienta,

* do 25-go dnia następnego miesiąca wystawiana będzie faktura VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością prowizji wynikającą z zestawienia prowizyjnego, a sumą faktur częściowych otrzymanych za miesiąc, którego zestawienie dotyczy. W tym samym terminie wystawiane są faktury dotyczące innych usług wykonanych w miesiącu poprzednim.

Na każdej fakturze jest wymieniony okres, którego dotyczy (miesiąc lub zakres dat) Przewidując, że ten termin wystawiania faktur stworzy komplikacje w kwestii ustalania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, zasugerowaliśmy jego zmianę. Partner stoi jednak na stanowisku, że nie ma obawy o żadne komplikacje ponieważ cyt.: "ostateczne rozliczenie należnej prowizji za dany miesiąc następuje w miesiącu następnym, w formie faktury sprzedaży i zgodnie z regulacją prawną przychód powstaje w dniu wystawienia faktury". Stanowisko to poparte jest stwierdzeniem, że okres rozliczeniowy trwa od 1 -go dnia danego miesiąca do dnia wystawienia faktury, czyli do 25-go dnia następnego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie ma wątpliwości co do daty powstania przychodu w przypadku faktur częściowych, wystawianych w okresie, którego dotyczą. W tym przypadku data powstania przychodu pokrywa się z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Z przepisu tego wynika, że pierwszeństwo w rozpoznaniu przychodu uzyskuje dzień wydania rzeczy, wykonania usługi. Art. 14 ust. 1e stanowi: "jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku". Użyte przez ustawodawcę słowo "okres" wskazuje, że chodzi tu o czas trwania czegoś, przedział czasowy trwania jakiegoś wydarzenia powtarzającego się cyklicznie. "Rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności finansowych. Zdaniem Wnioskodawcy, okres rozliczeniowy należy więc rozumieć jako przedział czasowy, za który regulowane są należności z tytułu świadczonych usług. Ponieważ w umowie pomiędzy stronami ustalono, że rozliczenia będą dokonywane w okresach miesięcznych więc okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Ponadto na każdej wystawianej fakturze jest określony okres, którego dotyczy rozliczenie (nazwa miesiąca lub zakres dat (od - do). W tym stanie faktycznym dniem powstania przychodu jest ostatni dzień miesiąca. Uznając, że powyższe rozumowanie jest prawidłowe, korekty miesięcznych zaliczek, gdy takie wystąpią, wydają się nieuniknione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a operatorem telefonii komórkowej jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Za świadczone usługi w postaci zawierania umów abonenckich, sprzedaży aparatów telefonicznych, akcesoriów, pośrednictwa finansowego i innych, spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. W zakresie wynagradzania za świadczone usługi ustalono w umowie, że wszelkie rozliczenia pomiędzy stronami będą dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W świetle powyższego, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach opisanej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności lub termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie regulują zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów. Jak wskazano powyżej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu świadczonych usług powstaje w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy. a więc w ostatnim dniu miesiąca. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak również wystawienie z tego tytułu faktury w miesiącu następnym nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zmianie ulega bowiem jedynie wysokość przychodu nie zaś moment jego uzyskania. Zatem w przypadku, gdy w wyniku ostatecznego rozliczenia należnej prowizji za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) wystąpią różnice pomiędzy wysokością wynikającą z zestawienia prowizyjnego, a sumą wystawionych faktur częściowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia tej różnicy w miesiącu którego dotyczy zestawienie prowizyjne, tj. w opisanym stanie faktycznym do skorygowania przychodu należnego za miesiąc którego dotyczy ostateczne rozliczenie. W konsekwencji w sytuacji, gdy ostateczne rozliczenie z operatorem sieci komórkowej następuje do 25-go dnia miesiąca następnego, za usługi zafakturowane w miesiącu poprzednim lub do tego dnia następuje wystawienie faktury za pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące poprzedniego miesiąca, a Wnioskodawca uiścił już zaliczkę za określony okres (miesiąc poprzedni) to będzie On zobowiązany do skorygowania wysokości wpłaconej zaliczki w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.