IBPBI/1/415-1559/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia objętych prawami autorskimi aplikacji do gier oraz braku możliwości zastosowania przy ustalaniu dochodu z ww. tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

* momentu uzyskania przychodów z ww. tytułu oraz sposobu przeliczania przychodów uzyskanych w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia objętych prawami autorskimi aplikacji do gier, braku możliwości zastosowania przy ustalaniu dochodu z ww. tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów, momentu uzyskania przychodów z ww. tytułu oraz sposobu przeliczania przychodów uzyskanych w walucie obcej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1559/12/BK, IBPP4/443-573/12/PK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 11 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności informatycznej. Działalność polega na oferowaniu bezpłatnej możliwości zabawy w wirtualnym świecie wieloosobowej gry online nazywającej się. Wnioskodawca programuje i sprzedaje aplikacje do gry. Użytkownik, aby rozpocząć zabawę, musi stworzyć konto na stronie epicpw.com oraz pobrać (bezpłatnie)"klienta gry" (czyli postać wirtualną w grze), udostępnionego na serwerze, który wynajmuje. Ponieważ jest to gra online, potrzebne jest również stałe połączenie z Internetem. Użytkownik loguje się do gry za pomocą pobranego klienta. Gra polega na rozwijaniu swojej wirtualnej postaci oraz pewnej rywalizacji z innymi graczami. Aby rozwinąć postać użytkownik ma możliwość kupić potrzebne akcesoria w wirtualnym sklepie za wirtualną walutę GOLD. Jak wyjaśnia Wnioskodawca technicznie powyższe działanie polega na dokupieniu odpowiednich aplikacji do gry. Wirtualną walutę można zdobyć (w większych ilościach) przekazując dobrowolną wpłatę na internetowe konto bankowe... (który pobiera% prowizji za każdą transakcję). Wpłat dokonują ludzie z całego świata. Kwota jest dowolna, płatna w walucie USD lub EUR. Jest na to określony przelicznik, np. 1$ = 3 Gold. Każda wpłata jest zaksięgowana. Nie są wystawiane rachunki, tylko wysyłany mail potwierdzający przesłanie wirtualnej waluty. Pieniądze zgromadzone na koncie... można w każdej chwili przeliczyć na PLN i przesłać na powiązane konto bankowe ROR. Otrzymane w ten sposób pieniądze podatnik traktuje jako przychody z działalności gospodarczej.

Usługi Wnioskodawcy są adresowane do podmiotów z całego świata. Identyfikacja kontrahenta dla celów podatku VAT (podmioty z UE i spoza UE) następuje w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju, z którego pochodzi usługobiorca przesyłane są do Wnioskodawcy automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem....

Gra do funkcjonowania potrzebuje klienta i serwera. Gracze "pobierają klienta" i za jego pomocą logują się do serwera. Serwer prowadzony i utrzymywany jest przez prowadzącego działalność.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2013 r., wskazano m.in., iż:

* stworzone przez Wnioskodawcę programy i aplikacje do gry, stanowią objęte prawami autorskimi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* poprzez udostępnienie gry na serwerze, bądź sprzedaż aplikacji do gry, na nabywców korzystających z gry nie przechodzą prawa majątkowe przysługujące Wnioskodawcy,

* sprzedaż aplikacji do gry dokonywana jest na rzecz osób, które wykorzystują je do własnych celów osobistych - nie są to podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Do jakiego źródła należy zaliczyć uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody.

Czy podatnik prawidłowo zalicza je do przychodów z działalności gospodarczej.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 pkt 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest on uzyskiwany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia:

* pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7),

* inne źródła (pkt 9).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że działalność gospodarcza jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Zatem przychód z tytułu sprzedaży aplikacji do gry powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość uzyskanego z tego tytułu w walucie przychodu należy ustalać według zasad określonych przepisem art. 11a ust. 1 ww. ustawy.

Prowadzenie działalności twórczej, może następować również w ramach działalności gospodarczej, wówczas, gdy sam twórca jest przedsiębiorcą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje utwory, do których prawa przenosi na inne osoby.

Przychody uzyskiwane w tym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odniesieniu do przychodów otrzymywanych w ten sposób, nie można zastosować zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów. W przypadku działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów ustalane są na zasadach ogólnych (koszty faktycznie poniesione) i w zasadzie nie ma możliwości zastosowania kosztów zryczałtowanych.

Wnioskodawca zauważa, że przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w ramach innych stosunków. W szczególności wykonywanie (winno być tworzenie) utworów może następować w ramach stosunków pracy, działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową,

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

* działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

* przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością wykonywaną przez przedsiębiorcę (podmiot gospodarczy). Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy, zgodnie z którym odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jak wynika z cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z odrębnego źródła przychodów jakim są prawa majątkowe są wszelkiego rodzaju korzyści, których podstawą uzyskania są posiadane przez podatnika prawa majątkowe, w tym prawa autorskie do utworów.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują zatem wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

* po pierwsze konieczne jest istnienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu, do którego podatnik posiada prawa autorskie,

* po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W myśl art. 74 ust. 1 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przy czym, jak stanowi art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, w ramach której tworzy aplikacje do gier, udostępnianych na prowadzonym i utrzymywanym przez Wnioskodawcę serwerze. Gry udostępniane są osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sam dostęp do gry jest bezpłatny, jednakże w celu rozwinięcia swojej wirtualnej postaci oraz pewnej rywalizacji z innymi graczami użytkownik gry ma możliwość dokupienia odpowiednich aplikacji do gry. Stworzone przez Wnioskodawcę programy i aplikacje do gry stanowią objęte prawami autorskimi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym, przez udostępnienie gry na serwerze, bądź sprzedaż aplikacji do gry, na nabywców (korzystających) nie przechodzą prawa majątkowe przysługujące Wnioskodawcy.

Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przestawionego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione obie z ww. przesłanek warunkujących zaliczenie określonych działań, jako związanych z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich. Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te, nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w sytuacji, w której przedmiotem umowy jest możliwość korzystania z objętych prawami autorskimi aplikacji (programów komputerowych), to przychody uzyskane z tego tytułu (rozporządzenia tymi prawami) zaliczane są do przychodów z praw majątkowych niezależnie od faktu, czy rozporządzania tymi prawami dokonuje osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadząca. Tym samym, o ile w istocie Wnioskodawca jest twórcą objętych prawami autorskimi aplikacji do gier, to przychód uzyskany z tytułu ich rozpowszechniania winien zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczony według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie jak wskazano to we wniosku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skutkiem powyższego jest możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia dochodu z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę (twórcę) z praw autorskich do stworzonych przez Niego aplikacji do gier. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy). Jednakże, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 cyt. ustawy). Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Odnoszą się natomiast kwestii dotyczącej momentu uzyskania przychodów zaliczanych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż podlegają one opodatkowaniu wg zasad ogólnych określonych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl bowiem ww. przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż momentem uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich do stworzonych aplikacji do gier (jako przychodów z praw majątkowych), jest dzień ich otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji. Przy czym, przychody uzyskane w walutach obcych winien On ustalić według zasad określonych przepisem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia objętych prawami autorskimi aplikacji do gier oraz braku możliwości zastosowania przy ustalaniu dochodu z ww. tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

* momentu uzyskania przychodów z ww. tytułu oraz sposobu przeliczania przychodów uzyskanych w walucie obcej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.